Решение № 7326 от 23.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8081/2011 г.

Решение № 7326 от 23.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8081/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Лемина Консулт" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Мохамед Наджар, против решение № 1644/7.04.2011 г., постановено по адм. дело № 7975/2010 г. по описа на Административния съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 23-1001229 от 12.07.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, и потвърден с решение № 1413/24.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в законоустановения срок, а по същество за неоснователна. С обжалваното решение на Административен съд - София-град, е отхвърлена жалбата на "Лемина Консулт" ЕООД - гр. София, против ревизионен акт № 23-1001229 от 12.07.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1413/24.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, за определени на дружеството данъчни задължения по ЗКПО за 2004, 2005, 2006 и 2007 г., в общ размер на 92 620,67 лв. ведно със съответните лихви за забава в размер на 41 294,24 лева. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 3128,30 лева. За да постанови това решение съдът е приел, че обжалваният пред него акт е издаден от орган по приходите при ЦУ на НАП, разполагащ с материална компетентност, и при издаването на акта не са допуснати процесуални нарушения, като същият е издаден и при правилно приложение на материалния закон. Действията, извършени в хода на ревизията от органа по приходите, са при пълно спазване на принципите на чл. 3, ал. 1, чл. 4 и чл. 5 ДОПК. По отношение приложението на материалния закон съдът е приел следното: За финансовата 2004 г. при ревизията е увеличен финансовият резултат със сумата 284 502,20 лв., представляващи стойността на заведените материали по с/ка 601 "разходи за материали". Материалноправното основание за извършеното увеличение е било чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО, но с решението на директора на ДОУИ е определена правилната правна квалификация на извършеното увеличение, а именно чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО. Установено е било, че разходите за материали погрешно са заведени по с/ка 601 вместо по 302 - "материали". Тези суми не е следвало да бъдат осчетоводени като разход, тъй като в края на годината материалите са били налични и не са били вложени при извършване на СМР в процесния обект. При аналогична ситуация е увеличен финансовият резултат и за 2005 г. със сумата 170 661,40 лева. Установено е било, че съгласно инвентаризационния опис на дружеството за обект "Гранд хотел Абир" - Велинград, материалите са били налични към 31.12.2005 г. Съдът е посочил, че в случая не може да намери приложение нормата на чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО (отм.), а материалноправното основание за увеличение е това по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). За финансовата 2005 г. е извършено увеличение на финансовия резултат и със сумата 586 749,00 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Установено е било, че е сключен договор между жалбоподателя като възложител и "Анас Анани и партньори" ЕООД като изпълнител, с предмет да се извърши проектиране, изграждане, сертифициране, подмяна на съществуващи сегменти от структурната кабелна система и силово електрозахранване на мотел с развлекателни заведения, места за нощувка и паркинг. Съдът, обсъждайки клаузите на договора и предвид представените доказателства за плащане, е възприел доводите на органа по приходите, че тази сума е следвало да бъде отнесена не към с/ка 602 "разходи за външни услуги", а към с/ка 402 - "доставчици по аванси". Съдът е посочил, че органът по приходите задълбочено е обсъдил предмета на договора, установил е правилно всички факти и правилно е приел, че осчетоводяването на процесната сума за 2005 г. по с/ка 602 "разходи за външни услуги" е в нарушение на счетоводното законодателство. За 2006 г. финансовият резултат е увеличен със сумата 75 616,00 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.), и за 2007 г. със сумата 118 272,50 лв. на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО. Съдът е приел, че така извършеното увеличение на финансовия резултат е законосъобразно, тъй като ревизираното лице за 2006 г. е извършило намаление на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 1 ЗКПО (отм.) с данъчно признатия размер на амортизациите на стойност 75 616,00 лв., но не е извършило увеличение на финансовия резултат за същия период със счетоводно начислените разходи за амортизации, така както го задължава разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО, която разпоредба предвижда финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) за данъчни цели да се увеличава със счетоводно начислените амортизации за текущия период. По идентични съображения е приел за правилно извършеното увеличение за 2007 г. на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО. За 2006 г. с РА не е признато намаление на финансовия резултат със сумата 725 200,00 лв., представляващи частта от загубите от минали години - 2004 и 2005 г. Съдът е посочил, че въз основа на законосъобразното увеличение на финансовия резултат за тези две години не е налице загуба и неправилно тази сума е приспадната за 2006 г., доколкото за 2004 и 2005 г., вследствие установеното по време на ревизията, е констатирана облагаема данъчна печалба. За правилно е прието от съда и увеличението на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО със сумата 22 600,00 лв., представляващи счетоводната балансова стойност на отписан актив - продадена земя. Съдът е посочил, че нормата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО предвижда, че когато актив се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива, като чл. 66, ал. 1 от ЗКПО посочва, че когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива. Предвид това е приел, че правилно е извършена корекция по чл. 66, ал. 1 ЗКПО в посока увеличение на финансовия резултат със сумата, представляваща счетоводната балансова стойност на продадения актив, тъй като ревизирания субект е приложил само разпоредбата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО, като е намалил финансовия си резултат, но не е извършил увеличение на финансовия резултат със счетоводната балансова стойност на актива, така както го задължава разпоредбата на чл. 66, ал. 1 ЗКПО. По тези съображения съдът е приел жалбата за неоснователна и я е отхвърлил като такава. Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след подробно, последователно и задълбочено обсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страните. Направените фактически и правни изводи от съда са обосновани и правилни и се споделят от настоящия състав на съда. Изложените в касационната жалба оплаквания са поддържани и пред първата инстанция и съдът се е произнесъл по всяко едно от тях, като е дал законосъобразни отговори по всички въпроси. Неоснователно е основното оплакване в касационната жалба, че РА е издаден от некомпетентен орган и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и принципи на данъчно-осигурителния процес. Обжалваният РА е издаден от надлежно оправомощен орган по приходите съгласно чл. 118 и 119 ДОПК. Издаден от Мариана Иванова Чанева на длъжност "инспектор по приходите" в ТД на НАП - гр. София, упълномощена със заповед за определяне на компетентен орган от Снежана Аначкова, заемаща длъжността началник-сектор "ревизии" в дирекция "ДОК" при ТД на НАП - София-град, която е оправомощена да издава заповеди за определяне на компетентен орган, съгласно заповед № РД-01-6 от 5.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - София. Предвид това правилно е приетото от първоинстанционния съд, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност. В ревизионния доклад, на който се основава издадения РА, са изложени подробно фактите, установени в хода на ревизията, както и са изложени конкретните съображения на органите по приходите за извършените увеличения на финансовия резултат за всяка една от ревизираните финансови години. Доколкото изготвения РД на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК представлява неразделна част от РА и в него са изложени мотиви, то съгласно практиката на Върховния административен съд не е необходимо излагането на същите мотиви и в РА, и това не прави последния постановен в нарушение на процесуалните норми. Подробни мотиви са изложени също така и в решението на директора на "ДОУИ", като в някои от пунктовете при установената фактическа обстановка е дадена друга правна квалификация за направеното увеличение на финансовия резултат, което също е допустимо и е в правомощията на решаващия орган, както и на съда. Неоснователни и неподкрепени с доказателства са възраженията в касационната жалба, че по делото не е изяснена фактическата обстановка по спора, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон - ЗКПО. Тук следа да се подчертае, че с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса касаторът е този, който е следвало да докаже фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, а в случая освен тези факти, сочещи на погрешно отчетени счетоводни суми при заведеното счетоводство на ревизираното лице, не е доказана друга фактическа обстановка. Поначало касаторът и не оспорва, че при воденото от него счетоводство съответните спорни суми са заведени така, както е отразено в РА и РД, т. е. спорът е само по тълкуването на материалния закон, а наведените в тази насока оплаквания, съдържащи се в касационната жалба, са неоснователни, тъй като не намират опора в закона. Неоснователно е оплакването, че ревизиращият орган и съда неправилно са приложили разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО (отм.), като не са посочили кой минал отчетен период имат предвид при извършване на корекцията и при каква хипотеза. Според жалбоподателя в тази част не са изложени никакви аргументи за тази корекция. Ясно както в решението на директора на Дирекция "ОУИ", така и в решението на решаващия съд е посочено, че неправилно в ревизионния акт увеличението за 2004 г. със сумата 284 502,20 лв. и аналогичното за 2005 г. със сумата 170 661,40 лв. е квалифицирано като такова по чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО, а не по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), съгласно която разпоредба финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат със сумите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Предвид установената фактическа обстановка правилно е приетото, че погрешно в нарушение на счетоводното законодателство въпросните суми за закупуване на материали за 2004 и 2005 г. са отнесени по с/ка 601, без тези материали да са били вложени, и за същите е било установено, че са налични в края на съответната година. След като е било безспорно установено, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, в тежест на ревизираното лице е било да докаже, че тези материали са били вложени и от тях е черпело икономическа изгода, за да се приеме, че не е бил нарушен принципът за съпоставимост на приходи и разходи. Доказателства за използването на тези материали и влагането им в процеса на строителството не са били представени. Освен това, видно от съдържанието на РД, тези разходи са били признати от органа по приходите за целите на данъчното облагане през следващите отчетни периоди на 2005 и 2006 г., като с тях е намален финансовият резултат. Ето защо в тази връзка е било удовлетворено искането на жалбоподателя тези разходи за материали да бъдат служебно признати за данъчни цели през периода, през който са отчетени съответстващите им приходи. Неоснователно е и оплакването в частта, в която е увеличен финансовият резултат със сумата 586 749,00 лева. Установено е при ревизията, че тази сума неправилно е била осчетоводена по с/ка 602 "разходи за външни услуги". Предвид анализа на клаузите на договора, сключен между "Лемина консулт" ЕООД и "Анас Анани и партньори" ЕООД, правилно е приетото от съда, че се касае до авансов превод, който в нарушение на счетоводното законодателство е отчетен като разход по с/ка 602 вместо по с/ка 402 - "доставчици по аванси". Едновременно с това е установено, че органите по приходите са признали тази сума като актив "разходи за придобиване на ДМА" и са начислили разходи за амортизации, и вследствие на това са намалили финансовия резултат за 2006 и 2007 г. Решаващият орган е констатирал, че това намаление е незаконосъобразно, но с оглед забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя, РА е потвърден в тази част. Правилни са съображенията на съда за законосъобразност на РА в частта, с която е увеличен финансовият резултат със сумата 75 616,00 лв. за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) и със сумата 118 272,50 лв. на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО за 2007 г. За счетоводните разходи за амортизации се прилагат общите разпоредби на материалния данъчен закон. Съгласно цитираните разпоредби, с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовият резултат за данъчни цели (чл. 54, ал. 1 ЗКПО), а със счетоводните разходи за амортизации за същия период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО. В случая безспорно е било установено, че ревизираното лице е извършило само намаление на финансовия резултат по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, а в същото време е пропуснало да извърши разписаното в закона увеличение по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО. Това е довело до неправилно определяне на финансовия резултат в по-нисък от реалния размер. Този пропуск е установен с РА и това е довело до коригиране на декларирания финансов резултат в посока увеличение. Предвид извършените корекции във финансовия резултат за 2004 и 2005 г. и това, че не е налице загуба, както е отчело ревизираното лице, а е констатирана облагаема печалба, то законосъобразно е извършено увеличението за 2006 г. със сумата 725 200,00 лева. Неоснователно е и оплакването относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Невярно е твърдяното от касатора, че не се съдържат никакви мотиви във връзка с това увеличение. Ясно решаващият състав е посочил, че след като ревизирания субект е приложил само разпоредбата на чл. 66, ал. 2 ЗКПО във връзка с отписан за 2007 г. актив - продадена земя, и е намалил финансовия си резултат със сумата на този актив - 22 600 лв., то е следвало в същото време да извърши и увеличение на финансовия резултат със счетоводната балансова стойност на актива. Това не е било сторено и е дало основание на органа по приходите с РА да извърши тази корекция съгласно чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Предвид така изложените съображения и тъй като не се установиха твърдените касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като правилно и обосновано да бъде оставено в сила. При този изход на спора по делото не се присъждат разноски за производството през касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,