Решение № 6437 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14141/2011 г.

Решение № 6437 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14141/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Фанти Г" ООД против решение № 65/02.08.2011 г., постановено от Великотърновския административен съд по адм. д. № 523/2010 г.

В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение. Соченото касационно основание е необоснованост на решението - чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в атакуваната му част. Претендират се разноски.

Ответникът в касационното производство - директорът на дирекция "ОУИ" - В. Търново оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и писмено становище от 16.11.2012 г.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна по спора в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване на решението. По основателността й приема следното:

Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е РА № 05090025/17.02.2010 г. на ТД на НАП - В. Търново, в частта, потвърден с решение № 251/08.06.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - В. Търново, а именно:

1. Относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Био-хоум инженеринг" ООД, "Метео Инженеринг" ООД, "Растол" ЕООД, "Медико-Газ-Христова и Свиленов" СД и "Интериор-И" ООД;

1. Отказа на данъчен кредит по фактури, издадени във връзка с договор за обратен лизинг яхта "President";

1. Отказ на данъчен кредит по фактури от "Интерлийз ауто" ЕАД по лизингови договори за леки автомобили марка "Мерцедес";

1. Отказ на данъчен кредит по фактури за доставка на горива от "Паур Плюс" и "Вили Комерс" ООД;

1. Определените лихви върху определените данъчни задължения за ДДС във връзка с отказания данъчен кредит;

1. Определените лихви за данък по чл. 42 и 43 от ЗДДФЛ за 2007 г.;

1. Определените лихви за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г.;

1. Определените лихви за ДОО за 2008 г.;

1. Определените лихви за ЗО за 2008 г.;

1. Определените лихви за вноски за ДЗПО-ППФ.

Също така, жалбоподателят е поддържал пред административния съд, че незаконосъобразно е удължен срокът за извършването на ревизията, както и че процедурите, регламентирани в чл. 122 и сл. от ДОПК са извършени след незаконосъобразното удължаване на срока на ревизията, т. е. твърденията са, че ревизията по специалния ред на чл. 122 от ДОПК фактически е извършена след приключване на ревизията. Жалбоподателят е поддържал също така, че приходният орган е допуснал и нарушения при извършваните насрещни проверки на "Никси Роод" ЕООД, не са извършени насрещни проверки на ЕТ "Юлиан Венев" и ЕТ "Валентин Николов-Валентино 91", на ЕТ "Фанти-Г-Илия Йорданов".

С обжалваното решение административният съд е преценил като неоснователно твърдението на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт. Преценил е като неоснователно оплакването на жалбоподателя, че последната от заповедите за възлагане на ревизията е издадена от орган по приходите, непритежаващ съответните правомощия за това. Съдът, анализирайки съдържанието на Заповед № 900251/29.07.2009 г., издадена от Виолета Славова н-к сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Видин в хипотезата на заместване на титуляра Ирена Илиева - н-к отдел "Контрол", за което същата е била надлежно оправомощена със Заповед № ЗТД-178/18.12.2008 г. на директора на ТД на НАП - Видин, а сбъдването на условието за заместване - отсъствие на титуляра към момента на издаването на ЗВР се установявало от Заповед № 406/09.07.2009 г. на директора на ТД на НАП - Видин.

Съдът е приел, че ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 3, предл. второ от ДОПК срок, приложим поради установени извършени от задълженото лице вътреобщностни придобивания, съгласно отразеното в РД. Съдът е посочил, че РД е съставен един ден след определения от чл. 117, ал. 1 от кодекса срок, което не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като този срок е инструктивен. Отбелязано е също така, че РД не е връчен на жалбоподателя в срока по чл. 117, ал. 4 от ДОПК, но това по никакъв начин не е ограничило правото на защита на задълженото лице в ревизионното производство или при административното обжалване на РА. Съдът е посочил, че РА е издаден в определения от чл. 119, ал. 3 от ДОПК срок, съобразно определения удължен по реда на чл. 117, ал. 5, изр. второ от кодекса срок за подаване на възражение с писмени доказателства. Прието е, че РА е съставен в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правни основания за издаването му.

Съдът е преценил като неотносими и неоснователни възраженията на жалбоподателя за липса на основания за извършване на ревизията по чл. 122 от ДОПК. Съдът е посочил, че на първо място особеният ред е приложен за определянето на данъчната основа по ЗДДС само за м. 12.2007 г. и по ЗКПО за 2007 г., като в тези части РА е отменен от решаващия орган, вкл. и по отношение на отказано право на данъчен кредит по фактура № 9835/04.12.2007 г. на "Интериор-И" ООД и по ф. № 76220/27.12.2007 г. на "Интерлийз Ауто" ЕАД. Въз основа на посоченото обстоятелство, съдът е преценил възраженията на жалбоподателя като неотносими към съдебния спор. От друга страна, съдът е приел, че установеното от приходния орган - счетоводни записвания, отразяващи кредитиране от "Фанти Г" ООД към "Роси" ООД, без за това да са представени първични счетоводни документи, дават основание да се счита, че счетоводството на жалбоподателя е нередовно, тъй като не позволява да се установи основанието за подобни осчетоводявания, действителните стопански операции, които те отразяват и отчитането на прихода от тях и да се определи основата за облагане на ревизирания субект.

Като неотносимо към спора съдът е преценил неизвършването на насрещна проверка на ЕТ "Фанти Г-Илия Йорданов", тъй като възраженията сочели участие на ЕТ в извършването на СМР, какъвто не е предметът на процесните доставки с отказано право на данъчен кредит.

Като неоснователно е преценено и възражението на жалбоподателя за неизвършени проверки на предходни доставчици на "Никси роод" ЕООД, ЕТ "Валентин Николов-Валентино-91" и ЕТ "Юлиан Венев", както и на превозвачите на горивата. Съображението на съда е, че в хода на ревизионното производство органите по приходите не са задължени да извършват всички действия и да събират всички видове доказателства, посочени в процесуалния кодекс, а единствено тези, които намират за относими и годни да установят действителните факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице.

Съдът е преценил като неоснователно и възражението на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения при извършването на насрещната проверка на предходния доставчик "Никси роод" ЕООД. С подробно изложени съображения, съдът е обосновал извода си, че проверката на този доставчик е извършена редовно и при спазване на административнопроизводствените разпоредби за това.

Относно материалната законосъобразност на РА в обжалваната му част, съдът е приел следното:

По т. 1 от възраженията в жалбата, съдът е отбелязал, че фактурите от посочените доставчици касаят авансови и окончателни плащания за доставка на стоки и услуги (направа на климатизация, слънчева инсталация, вентилационна инсталация, вентилация на стерилизация, климатична и вентилационна инсталация на скенер, вертикален щранг и машинно, монтаж на инсталация за парна стерилизация, доставка и монтаж на инсталация за медицински газове, доставка на медицински кушетки и оборудване за лекарски кабинети), всички предназначени за Клиника по коремна хирургия в гр. Видин, собственост на "Роси" ООД. Съдът е отбелязал липсата на спор между страните, че всички фактурирани стоки и услуги са реално получени и заплатени, както и че жалбоподателят и доставчикът са регистрирани лица по ЗДДС към този период. Като безспорно е преценено и обстоятелството, че всички получени услуги и стоки по фактурите са апортирани в капитала на "Роси" ООД - Видин на 15.09.08 г. Съдът е преценил като основателен изводът на приходния орган, че получените стоки и услуги впоследствие не са били използвани за облагаеми доставки, т. е. не е налице изискването за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е преценил като неоснователно позоваването на жалбоподателя на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС и чл. 60 от ППЗДДС, тъй като е преценил като недоказано твърдението му, че "Роси" ООД е извършвал облагаеми доставки с апортираните вещи и услуги. По този въпрос, съдът не е възприел заключението на съдебно-икономическата експертиза, в което се съдържат констатации, че апортираните стоки и услуги са отдадени под наем на "ДКЦ д-р и проф. Гайдарски" ЕООД с правоприемник "ДКЦ Екзарх Антим 1" ЕООД съгласно договор от 01.04.2008 г., тъй като от представения договор се установявало, че отдадените под наем вещи са различни от апортираните.

По т. 2 от възраженията в жалбата, съдът е възприел напълно констатациите и извода на приходния орган, а именно липсата на доказателства, че яхтата е използвана за последващо извършване на облагаеми доставки при осъществяване на икономическата му дейност. Прието е, че между страните не е спорно обстоятелството, че от момента на закупуването й до края на ревизирания период и до приключването на ревизията, закупената от жалбоподателя яхта не е използвана. В тази връзка съдът е посочил и писмените обяснения на управителя на дружеството, че от яхтата не са отчетени приходи. Отбелязана е липсата на доказателства, доказващи твърденията на управителя, че яхтата е предназначена за отдаването й под наем и извършването на луксозни превози. Съдът не е възприел като основателни и твърденията на жалбоподателя, че в бъдеще ще извършва облагаеми доставки с яхтата. Приел е, че е налице отрицателната предпоставка на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС препятстваща възникването на правото на данъчен кредит за закупената стока.

Възраженията по т. 3, съдът е преценил като неоснователни. Посочил е за безспорно обстоятелството, че автомобилите, получени по договорите за лизинг с "Интерлийз Авто" ЕАД са леки автомобили, за които законодателят не е признал правото на получателите за ползване на данъчен кредит. Посочено е като недоказано твърдението на жалбоподателя, че единият от автомобилите се ползва за отдаването му под наем.

Съдът е отхвърли жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Пауър Плюс" ЕООД и "Вели комерс" ЕООД, приемайки за недоказана реалността на сделките по фактурите от тези доставчици. Посочил е, че при твърдения от страна на приходните органи, че фактурите не отразяват реални доставки, съдът следва да формира извод при преценка на други документи, каквито са транспортните такива, сертификатите за горивото, доказателства за мястото на съхранение и др. В случая обаче не са представени такива, е посочил съдът. Отбелязана е от съди и липсата на доказателства, че както преките доставчици, така и предходните са разполагали със собствени или наети ДМА за съхранение, складиране и превоз на горивото. Съдът е преценил, че и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не доказва тезата на жалбоподателя, тъй като наличието на счетоводна отчетност при ревизираното лице не е доказателство за изпълнение на задълженията по ревизираните сделки. Също така, съдът е преценил, че реалността на доставките по въпросните фактури не може да се установи и чрез представените ревизионни актове на доставчиците, тъй като на първо място те не обхващат процесните данъчни периоди, а РА на "Никси роод" ЕООД е издаден при условията на чл. 122 от ДОПК.

Съдът е преценил, че след като не са налице основания за коригиране на установените в РА задължения за данъци, определените лихви и техния размер също следва да бъде потвърден предвид характера им на акцесорни задължения.

Съдът е посочил, че в жалбата липсват конкретни доводи срещу определените лихви върху невнесените в срок данъци върху доходите от трудови правоотношения на работещи при жалбоподателя лица през 2007 и 2008 г. и задължителни осигурителни вноски за осигурени лица. Съдът е преценил, че лихвите са дължими на осн. чл. 1, ал. 1 от ЗЛДТДПДВ вр. с чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ, чл. 113 от КСО и чл. 107 от ЗО, като размерите им са правилно определени.

Административният съд правилно е отхвърлил възражението на жалбоподателя за нищожност на РА, като съображенията на съда, обосновали извода за неоснователност на възражението съответстват на съдържащите се в преписката документи (папка № V).

Правилен е изводът на административния съд, че срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е инструктивен, поради което издаването на РД един ден след изтичането му, не опорочава процедурата по издаване на РА. В практиката на ВАС се приема, че неспазването на сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД се отразяват единствено на годността на събраните след изтичане на сроковете доказателства (решение по адм. д. № 2882/08 г.; решение по дело № 12494/2010 г.).

Съдът основателно е преценил като неотносимо възражението на жалбоподателя за липса на основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като този ред не е приложен за периодите, в които са издадени процесните фактури.

Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от "Био-хоум-инженеринг" ООД, "Метео Инженеринг" ООД, "Рестон" ЕООД, "Медико-Газ-Христова и Свиленов"СД и "Интериор-И" ООД. В тази част, спорът между страните, както правилно е определено и от първоинстанционния съд не е фактически, а правен. Безспорно е, че жалбоподателят е получил по фактурите от тези доставчици доставка на услуги по изграждане на различни инсталации, а така също и доставка на стоки. Безспорно е също така, че с полученото по тези фактури, жалбоподателят е извършил апорт в "Роси" ООД в резултат на което е увеличен капиталът на дружеството и жалбоподателят е придобил дружествен дял. Спорът между страните се е свеждал до това, жалбоподателят законосъобразно ли е приспаднал платения ДДС по тези фактури, след като полученото по тях е апортирал в "Роси" ООД, която операция по силата на чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е изключена от обхвата на доставка на стоки или услуги по смисъла на посочения закон.

С разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДС държавата ни се е възползвала от възможността, предоставена с чл. 19, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана за краткост по-долу директивата за ДДС). С посочената разпоредба от директивата е предоставена възможност на държавите-членки да считат, че не се извършва доставка на стоки с прехвърлянето или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, както и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Следователно по силата на чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС извършването на апорта в търговското дружество "Роси" ООД не е доставка на стоки или услуги за целите на ЗДДС. Съгласно практиката на Съда на Европейските общности, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данък върху получените доставки (т. 59 от решение от 29 октомври 2009 г. по дело С-29/08 г.). От друга страна, не може да се приеме, че разходите, направени от жалбоподателя по фактурите от посочените доставчици са част от общите му разходи за извършваната от него икономическа дейност. Видно от РД е, че в предмета на дейност на ревизираното лице не са включени извършването на здравни и медицински услуги. Също така от констатациите на ревизията се установява, че дружеството осъществява дейността си от обекти (сграда телевизия, хотел "Фанти", ресторант и офиси, бензиностанция и газостанции, автосервиз, автомивка, паркинг, склад и др.), които нямат нищо общо с медицинско заведение. Също така от данните в РД става ясно, че ревизираното дружество притежава и лиценз за международен автомобилен превоз.

Фактурите, по които е отказан данъчния кредит, касаят доставки на услуги за "Клиника по коремна хирургия" и доставки на стоки, необходими за извършването а медицински услуги. Нито фактурираните услуги, нито стоките по въпросните фактури могат да бъдат използвани в описаната икономическа дейност на лицето, така че разходите по придобиването им да са в основата на ценообразуването на облагаемите доставки, извършвани от самия ревизиран субект.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че обосновано и правилно, както приходният орган, така и съдът са стигнали до заключението, че с получените стоки и услуги по процесните доставки не са извършени последващи облагаеми сделки от ревизираното лице, поради което за него не е възникнало правото да приспадне платения ДДС по тях.

Неоснователно е позоваването от касатора на чл. 60 от ППЗДДС, тъй като в конкретния случай не става въпрос за възникнало, но неупражнено право на данъчен кредит за жалбоподателя по въпросните фактури, а до липсата на право на данъчен кредит на субекта за заплатения ДДС по въпросните фактури.

Настоящият съдебен състав преценява като правилно решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите, издадени на жалбоподателя от "И ЕФ ДЖИ Лизинг" ЕАД по договора за обратен лизинг на яхта "Надежда". Както правилно е отбелязал съдът по делото няма доказателства, че яхтата е използвана за целите на икономическата дейност на ревизирания субект. Не са ангажирани доказателства също така, че тя е заприходена като актив при жалбоподателя.

Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказа на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Интерлийз Авто" ЕАД по договорите за финансов лизинг на 2 броя автомобили марка "Мерцедес" с брой места 4+1. Основателно е преценено от съда, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 4, поради което за ревизирания субект не е възникнало правото на данъчен кредит за ДДС платен във връзка с издадените фактури за тези автомобили. По делото не са представени доказателства, както правилно е установил и първоинстанционният съд, че единият от двата автомобил е отдаван под наем, за да е приложима хипотезата на чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Основателно съдът е отхвърли жалбата на дружеството против РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактурите за доставка на гориво, издадени от "Паур Плюс" ЕООД и "Вели Комерс" ООД. Събраните в хода на ревизията документи не установяват обезпечеността на преките доставчици за съхранение на горива. Не може да се обоснове и извод за фактурирани дистанционни продажби по смисъла на ТЗ, тъй като не е установено и предходните доставчици да са разполагали с фактическа обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки към преките доставчици. Напълно се споделят съображенията на съда относно относимостта към този спор на съдебно-икономическата експертиза и РА на доставчиците.

Правилно е решението на административния съд и в частта, в която е отхвърлена неконкретизираната жалба на дружеството срещу РА относно определените с него лихви върху задълженията за данък по чл. 42 и 43 от ЗДДФЛ за 2007 г., за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г.; за ДОО за 2008 г.; за ЗО за 2008 г.; за вноски за ДЗПО-ППФ.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд