Решение № 15201 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2040/2014 г.

Решение № 15201 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2040/2014 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производство е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационнa жалбa от "Бауимпекс" ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Габрово, ул. "Любен Каравелов" № 24, ЕИК 107525770, представлявано от управителя си Валентин Ценков, чрез процесуалния си представител адв. Рачев, срещу решение № 625 от 20.12.2013 г., постановено по адм. дело № 1221/2012 г. по описа на Административния съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 071103561 от 17.04.2012 г., издаден от Лъчезар Драганов Радев на длъжност главен инспектор по приходите, потвърден в обжалваната част с решение № 539 от 03.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") - гр. Велико Търново при централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) (сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")). Според дружеството решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага твърдения, че е нарушена разпоредбата на чл. 117, ал. 4 ДОПК, защото ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице след посочения тридневен срок в цитираната разпоредба. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че този срок е инструктивен. Излага твърдения, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 120, ал. 2 ДОПК, защото органът не е обсъдил възраженията на дружеството срещу ревизионния доклад. Първоинстанционния съд неправилно е приел, че възражението на касатора срещу ревизионния доклад е подадено след преклузивния 14-дневен срок и поради това приходният орган правилно не се е произнесъл по направените възражения. По отношение на постановеното решение, в частта по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), касаторът твърди, че по делото са представени доказателства, от които се установява, че процесните доставки са реално осъществени. Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. По отношение на постановеното решение, в частта по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), твърди, че решението е неправилно, защото първоинстанционният съд неправилно е приел, че липсват реално извършени доставки от доставчика - "Джойс 21" ЕООД. Касаторът иска отмяна на решението на първоинстанционния съд и пререшаване на делото, чрез отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, с оглед разпоредбата на чл. 218 АПК и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество тя е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил процесния ревизионен акт, в частта, с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 123 480.15 лв., от които главница - 95 000 лв., представляващи непризнат данъчен кредит за данъчни периоди месец май 2009 г. и месец декември 2009 г. и лихва за просрочие върху така установена главница в размер на 28 480.15 лв. и установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 45 000 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 9 523.94 лв. Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на ревизионния акт и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване. С решението си Административен съд - гр. Велико Търново е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния ревизионен акт. За да отхвърли жалбата административният съд се произнесъл по въпросите относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 90 000 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "Джойс 21" ЕООД, с предмет на доставка "СМР по договор от 17.04.2009 г. и акт. обр. 19"; за данъчния период месец декември 2009 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 5 000 лв., по фактура № 1000000091 от 12.12.2009 г., издадена от "Бонев и Ко" ООД, с предмет на доставка "аванс по договор"; финансовият резултат на дружеството за 2009 г., е преобразуван съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО и на дружеството е определен корпоративен данък в размер на 45 000 лв. и лихви за просрочие в размер на 9 523.94 лв. Посочената сума представлява отчетени, но документално неотчетени услуги по процесните 4 бр. фактури, издадени от "Джойс 21" ЕООД. Първоинстанционният съд е обсъдил представените по делото доказателства, заключението на Съдебно-икономическата експертиза (СИЕ), заключението на допълнителната СИЕ, заключението на Съдебно-графическа експертиза (СГЕ) и дадените свидетелски показания. За да отхвърли жалбата на касатора, административният съд е приел в мотивите си, че административният орган правилно е отказал право на данъчен кредит по процесните фактури, защото доставките по тях не са реално осъществени. Част от възраженията в касационната жалба преповтарят възраженията, наведени в първоинстанционната жалба, на които административният съд е отговорил като е изложил подробни мотиви. На първо място, неоснователни са доводите в касационната жалба, че ревизионния доклад е връчен след изтичането на тридневния срок по чл. 117, ал. 4 ДОПК. Сроковете, предвидени в чл. 117, ал. 4 ДОПК, са инструктивни, а не преклузивни. По прилагането на тези разпоредби има трайна практика на Върховния административен съд. От значение за процесния случай е, че не е възпрепятствано правото на защита на ревизираното лице и на възможността му да подаде възражение срещу ревизионния доклад, съответно жалба срещу ревизионния акт. Сроковете за това започват да текат от датата, следваща датата на връчване на съответния акт, а не от датата, на която е следвало да бъдат издадени. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 120, ал. 2 ДОПК, защото органът не е обсъдил възраженията на дружеството срещу ревизионния доклад. Ревизионния доклад е получен от представител на дружеството на 20.03.2012 г. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че възражението срещу ревизионния доклад не е постъпило в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК. Видно от пощенското клеймо на плика, възражението е изпратено по пощата на 03.04.2012 г., в 14- дневния срок. Съдът неправилно е приел, че възражението е изпратено на 19.04.2012 г., защото на тази дата възражението е заведено в НАП, но това не е датата на неговото подаване. Въпреки, че ревизионния акт е издаден на 17.04.2012 г., преди да бъде заведено възражението от приходния орган и поради това органът не е обсъдил възраженията на дружеството срещу ревизионния доклад, настоящата инстанция намира, че правото на защита на ревизираното лице не е нарушено, защото то може да осъществи защитата си и по - нататък при обжалването на ревизионния акт по административен ред, както и пред съда, поради което не може да се приеме, че е налице съществено нарушение на процесуланите правила при издаването ревизионния акт. Относно съответствието на ревизионния акт в обжалваните части с материалноправните разпоредби на ЗДДС. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно и задълбочено установената фактическа обстановка, приложените и събрани писмени доказателства и изводите, които е изложил в обстойните мотиви на съдебното решение са правилни и обосновани. По отношение на доставките по издадените фактури от "Джойс 21" ЕООД, по делото са представени процесните 4 бр. фактури и договора от 17.04.2009 г. Видно от представения договор, със същия е възложено на изпълнителя - "Джойс 21" ЕООД да извърши СМР на обект "Преустройство на учебен корпус 5, блок "В" на ВТУ "Св. Св. Кирил и Методий" гр. Велико Търново". По делото е установено, че през процесния период управител на дружеството доставчик е бил Милен Димитров Кръстев. От справка в търговския регистър е видно, че от 30.08.2010 г. управител на фирмата е Огнян Манасиев. Видно от представената справка за предоставяне на данни по реда на Наредба № 14 от 18.11.2009 г., Милен Димитров Кръстев е починал на 20.07.2012 г. Въпреки положените усилия в хода на съдебното производство не е бил намерен управителят и представляващ "Джойс 21" ЕООД. По делото не е установено къде се съхранява водената от това дружество счетоводна отчетност и кое лице е водило счетоводството на доставчика през процесния период. В хода на ревизионното производство, макар и значително след срока, посочен от приходната администрация и след приключване на насрещната проверка от името на "Джойс 21" ЕООД са депозирани документи, във връзка с процесните доставки, органът по приходите е анализирал така представените документи и обосновано е приел, че същите са недостатъчни, за да обусловят извод за реално извършени облагаеми доставки тъй като същите, като частни документи не са заверени по надлежния ред, доколкото в тях не е посочено кой и в какво качество ги е заверил, а и самите документи не съдържат достоверна дата на съставяне. В хода на съдебното производство с оглед направеното искане от страна на жалбоподателя е възложено на вещото лице по назначената СИЕ да извърши проверка в счетоводството на този доставчик. Видно от заключението на вещото лице, на посочения адрес няма офис на фирма, не е намерен управителя на дружеството или друго упълномощено да представлява "Джойс 21" ЕООД лице. Експертът не е успял да събере информация за това къде се съхранява водената от този доставчик счетоводна отчетност и кой е водил счетоводството на фирмата през процесния период. Вещото лице е констатирало, че в процесните фактури липсва задължителен реквизит. По делото е допусната допълнителна СИЕ. Вещото лице е имало за задача да се запознае с представените в съдебно заседание документи от "Еврострой - 80" ЕООД. По отношение на представените от "Джойс 21" ЕООД 4 броя протоколи за приемане на извършени СМР от 04.05.2009 г. на обект "Преустройство на учебен корпус 5, бл. "В" на ВТУ Св. Св. Кирил и Методий", правилно е прието от първоинстанционния съд, че същите са създадени за целите на производството, доколкото три от тях се разминават с датите на фактурите, за които се твърди, че се отнасят. Същите не са придружени от други съпътстващи документи, които следва да са били съставяни, във връзка с изпълнението на фактурираните СМР. По делото е била назначена СГЕ. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението на вещото лице като обосновано и компетентно. Въз основа на него безспорно се установи, че положените подписи в тези 4 протокола за приемане на СМР с възложител касатора и изпълнител - "Джойс 21" ЕООД, не са положени от Милен Димитров Кръстев - управител на "Джойс 21" ЕООД. Поради изложеното правилно е прието, че протоколите са неистински и следва да бъдат изключени от доказателствата по делото. По делото е установено, че доставчикът не е разполагал и с кадрова обезпеченост за осъществяване на процесните доставки. Съдът е направил правилен извод, че от показанията на свидетеля Цветан Стоев се установява, че "Еврострой 80" ЕООД са приемали свършената работа като такава, извършена от касатора, който е бил техен подизпълнител за извършване на СМР на процесния обект. Свидетелят е категоричен, че всички работници, които са били на обекта са били работници на касатора. Освен това на техническия ръководител на обекта не му е било известно ревизираното лице да е наемало подизпълнители за осъществяване на СМР. Това дава основание да се приеме, че въпросните СМР, за които са издадени фактури към ревизираното лице от "Джойс 21" ЕООД не са извършени от този доставчик и поради това правилно е прието от административния съд, че липсва реална доставка по тези фактури. Обстоятелството, че са съставени протоколи за извършени СМР, с които касаторът, в качеството си на изпълнител на СМР е предал извършените от него СМР на възложителя "Еврострой 80" ЕООД не е основание да се приеме, че въпросните видове СМР и обем са били приети и изпълнени от подизпълнителите, които касатора си е наел. Поради изложеното първоинстанционният съд правилно е приел, че липсват доказателства за реално извършени доставки на услуги по процесиите фактури, издадени от "Джойс 21" ЕООД на ревизираното лице и следователно липсва предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на касатора по процесните фактури. По отношение на доставката по фактура № 1000000091 от 1212.2009 г., с предмет "аванс по договор", издадена от "Бонев и Ко" ООД, по делото е представена процесната фактура, договор от 10.12.2009 г., сключен между "Бауимпекс" ООД, като възложител и "Бонев и Ко" ООД, като изпълнител и оферта за изпълнение на ел. инсталации "Редови Жилищни Сгради" в УПИ II - 5192. кв. 196. гр. Габрово. На касатора е отказано да бъде признато право на данъчен кредит по тази доставка за данъчния период месец декември 2009 г. Органът по приходите е извършил служебно проверка в системата на НАП, при която проверка е установено, че въпросната фактура не отразена в дневника за продажби на доставчика за данъчен период месец декември 2009 г. От страна на доставчика не са представени никакви доказателства, удостоверяващи основанието за издаване на тази фактура, както и предприетите последващи действия за изпълнение на представения от ревизираното лице договор от 10.12.2009 г. Видно от представения договор от 10.12.2009 г., със същия е възложено на изпълнителя - "Бонев и Ко" ООД да достави необходимите материали до обекта - "Редови Жилищни Сгради" в УПИ II - 5192. кв. 196. гр. Габрово и да изгради всички видове ел. инсталации на обекта. Органът по приходите е извършил проверка на представения към процесната фактура фискален бон, при което е установено, че дружеството - доставчик няма регистриран ЕКАФП с посочения номер във фискалния бон. При липсата на каквито и да било други доказателства относно наличието на действителен договореност между страните досежно предмета на сключения договор, неговото изпълнение, касов бон към фактурата, издаден от ЕКАФП, какъвто този доставчик няма регистриран, първоинстанционният съд правилно е приел, че доставката по тази фактура не е реално осъществена. ЗДДС не третира авансовите плащания като отделно данъчно събитие. Трябва да има реално извършена доставка впоследствие, за да се счита едно плащане за авансово такова. Представеният договор не може да удостовери реално извършване на доставка на услуга, а установява само и единствено поемане на задължение за извършване на дадена престация. Неоснователно е и позоваването на касатора на практиката на СЕС. След като по делото не е доказано фактурираните доставки да са осъществени реално от издателите на процесните фактури, случаят се различава от тези по главните производства по цитираните в касационната жалба съединени дела на СЕС С-80/11 и С-142/11. По приложимата Директива 2006/112/ЕО, както и по отменената с нея Шеста директива относно общата система на данъка върху добавената стойност СЕО в решение по дело С-152/02 г. приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-324/11. Позоваването на решенията по дело С-80/11 и дело С-142/11 на СЕС е неоснователно. В главните производства по посочените дела не е спорна реалността на доставките, което различава случаите от настоящия. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит първата, от които е осъществяване на доставката на стоката. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице. При така установените обстоятелства първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният ревизионен акт, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на касатора за данъчните периоди месец май 2009 г. и месец декември 2009 г. е законосъобразен. Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2009 г., по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата от 45 000 лв. изводите на първоинстанционния съд са правилни и законосъобразни. Според чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Финансовият резултат на дружеството е преобразуван, във връзка с отказаното право на данъчен кредит по процесните 4 бр. фактури, издадени от доставчика "Джойс 21" ЕООД, по отношение на които правилно е прието от съда, че доставките по тях не са реално осъществени, поради което обжалваното решение е законосъобразно и в тази част. Предвид изложеното, обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, относно недоказана реалност на фактурираните доставки и допълнително определения корпоративен данък за 2009 г. Оспореното съдебно решение не е постановено при пороците, изтъкнати в касационната жалба, съответно е на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение