Решение № 10412 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8156/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на П. И. Й., представена от адв. Костадинов и на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново, срещу решение 2156/01.07.2025 г. на Административен съд Велико Търново по адм.д. 1000 по описа за 2024 г. Първият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването му против ревизионен акт /РА/ Р-04000423005895-091-001/14.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, относно установените допълнителни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и за лихви за забава върху тях за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер 2 613.16 лева. Касаторът оспорва изводите на съда, че притежава качеството местно физическо лице, без с това да обвързва конкретен правен довод по спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. Възразява против констатациите на съда за размера на разполагаемите средства към началото на ревизирания период. Изразява убеждение за наличието на получени от него доходи, които не са включени в съпоставката с извършените разходи за изследване на твърдените от администрацията имуществени несъответствия. Твърди пропуск на съда да възприеме допуснато от органите по приходите нарушение на административнопроизводствените правила, проявено като бездействие за обмен на информация с Кралство Нидерландия за установяване на получени от него доходи в тази държава. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт в обжалваната част и прогласяване на нищожността или отмяната на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Вторият касатор обжалва решението в частта, отменяща РА относно установените задължения за подоходен данък за 2018 г., 2019 г., 2021 г. и 2022 г. и за лихви за забава в общ размер 6 897.34 лева. Доводите му са за неправилност на оспорената част от съдебния акт заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него при липса на твърдение от жалбоподателя да е разполагал със сума в определен размер към началото на ревизирания период и да е представил доказателства за този факт констатирането му съда е недопустимо. Спорният факт не се доказвал от своенето от задълженото лице на определена сума по банковите му сметки и от обстоятелството, че е живяло в Нидерландия, където е издържано от семейството на сина си. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с възприемането от съда на вариант на заключението на съдебно-икономическата експертиза, който включва към получените от данъчния субект средства такива по трудово възнаграждение с нидерландско дружество, за чието изплащане няма доказателства. Сочи отсъствие на мотиви в решението да не се включат в общите годишни данъчни основи за 2021 г. и 2022 г. на получени от Й. суми чрез Изипей АД. Търсената от него защита е за отмяна на обжалваната част от решението. Иска отмяна на съдебния акт и в частта за присъдени в полза на жалбоподателя разноски по компенсация. Като ответници по касация всеки от касаторите отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред Адм. съд Велико Търново е обжалва РА, с който, в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК (при оспорването по административен ред е насложена и предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК) са установени в тежест на П. Й. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2018 г. до 2022 г. в общ размер 6 827 лева и за лихви за забава общо 2 683.50 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2022 г. направените от РЛ разходи превишават получените от него доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за презюмирани доходи по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при нулеви разполагаеми средства в брой към 01.01.2018 г./. Установен е паричен недостиг в размери съответно 14 048.96 лева, 15 308.72 лева, 28 522.15 лева и 8 535.67 лева. ДО на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК е включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за съответния период, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. За данъчни периоди 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. към доходите от други източници са отнесени суми, изплатени на РЛ чрез системата на Изипей АД и с наложени платежи от Еконт експрес ООД в размери съответно 30 лева, 500 лева, 740 лева и 610 лева. За данъчни периоди 2020 г. и 2021 г. общата ГДО включва и ДО на доходите от трудови правоотношения. Съобразено е извършеното плащане на данъка по периоди при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отменен РА за установените задължения за подоходен данък за 2018 г., 2019 г., 2021 г. и 2022 г. и за лихви за забава в общ размер 6 897.34 лева и е отхвърлено оспорването в останалата част. Осъдено е ЦУ на Националната агенция за приходите да заплати на П. Й. разноски по делото по компенсация в размер 1 222.77 лева. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство и констатациите на органите по приходите. Приел е за установено, че разходите на РЛ надвишават получените доходи от трудови правоотношения, осигурителни плащания и спестявания, поради което формално били налице критериите по чл. 122, ал. 1 ДОПК за определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. При отсъствието на доказателства разходваните средства да имат за източник доходи измежду тези по чл. 13 ЗДДФЛ, то съществувал подлежащ на облагане разполагаем доход. Съдът е приел, че жалбоподателката е местно физическо лице по критериите на чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4 ЗДДФЛ, тъй като има постоянен адрес в България и центърът ѝ на жизнени интереси е в страната. Посочил е обстоятелствата, които е взел предвид, за да формира извод за тясна връзка на интересите на лицето със страната. По установяванията на съда в данъчни периоди 2021 г. и 2022 г. липсват имуществени несъответствия, които да се възприемат като доход, подлежащ на облагане и да се включи в общата годишна данъчна основа. За 2018 г. превишението на разходите над приходите е определено на 9 048.96 лева; за 2019 г. 3 556.14 лева и за 2020 г. 4 516.85 лева. Информационен източник за основата за облагане на презюмирания доход е допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, което следва методиката на органите по приходите при съпоставянето на доходите и разходите, но са взети предвид разполагаеми средства в брой към 01.01.2018 г. в размер 5 000 лева и към доходите по години са отнесени получени възнаграждения по договор с BG Trading International. Съдът е определил като нелогично обосноваването на средства в брой към началото на ревизията в размер 0 лева при липсата на спор, че РЛ е разполагало към този момент с пари по банкови сметки в размер 212 583.03 лева. Необоснован бил подход, при който РЛ има спестявания, които не харчи, но прави разходи за своя сметка, които не се поемат от близките, при които живее в чужбина. Началното салдо от 5 000 лева, дори да не се подкрепяло от категорични доказателства, можело да се установи от обстоятелството за получавана издръжка от близки, което предполага спестявания в определен размер. Решението е неправилно в отменителната част и в частта за разноските. В останалата част съдебният акт е правилен. По жалбата на органа по приходите Съдът е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му, стоящи в основата на частичната отмяна на РА, не са съобразени с процесуалните, логическите и опитните правила. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 7 ДОПК (включването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК с решението на ДДОДОП е допустимо с арг. от чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК) ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на ДЗЛ превишават доходите му в четири ревизирани периода. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху общата годишната данъчна е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторът не е подавал ГДД в ревизираните периоди. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. Тези съждения са коректив на изборът на органите по приходите да разширят основанията за провеждане на ревизията по особения ред с включване на позоваване на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на проявен чрез имуществено несъответствие доход като обект на облагане в четири от ревизираните пет данъчни периоди. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2018 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията и разходите за периодите, без да е въвело насрещно твърдение по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение не се съдържа и в първоинстанционната жалба, а то би било израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Опорочена е познавателната дейност на съда по преценка на информационните източници, на които се основават констатациите му за доказателствено релевантните факти на разполагаемите пари в брой към 01.01.2018 г. и за получени в част от ревизираните периоди доходи, изплатени от BG Trading International. Жалбоподателят в първоинстанционното производство не е въвел твърдение да притежава конкретна сума пари в брой към началото на ревизирания период, а е заявил очакване за начално салдо да се приеме сума, възприемана от данъчната практика. В касационната си жалба изразява несъгласие и с тази сума, която съдът е ползвал за определянето на основата за облагане с подоходния данък. Всъщност липсва информационен източник за притежавани от ДЗЛ пари в брой към 01.01.2018 г. и за тяхната стойност. Съжденията на съда за разполагаемите средства се основават на други индиции животът на жалбоподателката в чужбина на издръжка на роднини (факт установен с гласни доказателства), наличието на суми по банковите ѝ сметки, които са налични и в края на ревизирания период. От тези доказателствени факти не може да се направи единствен извод, каквото е изискването за пълнота на доказването с индиции, а с арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК насрещното доказване на жалбоподателя следва да е пълно. Съдът е признал липсата на категорични доказателства за началното салдо, но вместо да приложи правилата на доказателствената тежест и да приеме за неосъществени недоказаните факти, а съответно и за ненастъпили правните им последици, е приел за осъществен факт, който не се твърди. Изводите на съда за началното противоречат и на логическите и на опитните правила. Не се основава на нормалната връзка между явленията очакването текущата издръжка на жалбоподателя, живеещ в едно домакинство с даващия издръжката, да е източник на спестявания, а и значителните средства по банковата сметка на РЛ изключват нуждата от издръжка. Всъщност почти непромененият размер на средствата по банковите сметки на ДЗЛ и извършването на разходи са в основата на конструкцията за получени доходи за покриване на разходите. Съдът не е посочил доказателственото средство за факта на получаване от жалбоподателя на доходи от нидерландското дружество, нито е определил размера на сумите. Плащания не са отразени в банковите извлечения на ДЗЛ, а получаването на сумите в брой е изключено от показанията на св. П.. Формирането на вътрешното убеждение на съда за този факт е опорочено (вж. чл. 12 ГПК). С изключването от разполагаемите средства в началото ревизирания период на сумата 5 000 лева и от доходите на суми по трудов договор с BG Trading International се потвърждават размерите на публичните задължения по РА (като се включат и пропуснатите от съда доходи от други източници в данъчни периоди 2021 г. и 2022 г.). По жалбата на данъчно задълженото лице Касационният съдебен състав споделя изцяло изводите на първостепенния съд за качеството местно физическо лице на П. Й. и препраща към постановеното от него решение в тази част (вж. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК). Постоянният адрес е елемент от гражданската регистрация на физическите лица в РБ (вж. чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ЗГР). Гражданинът сам заявява постоянния си адрес (вж. чл. 95, ал. 1 ЗГР). Касаторът не отрича да има постоянен адрес в страната (а и такъв има всякога арг. от чл. 93, ал. 3 ЗГР). Не е доказано центърът на жизнени интереси на Й. да не се намира в страната, та при действието на чл. 4, ал. 5 ЗДДФЛ да се дисквалифицира привръзката по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Съдът е обсъдил обстоятелствата, сочещи на тясната връзка на жалбоподателя със страната. Не се основата на правилата на доказването и на информационни източници доводите на касатора за опущения на съда в определянето на основата за облагане с данъци. Аргументите на касационния състав се съдържат в частта от решението, съдържаща отговор на касационната жалба на ДДОДОП. Не се основава на позитивното право извършената от съда компенсация на разноските на страните по делото. Правомощието му е да присъди разноските по правилата на чл. 161 ДОПК. С компенсацията изземва преценката на страната дали да упражни признатото от него вземане и замества изявлението ѝ по чл. 104, ал. 1 ЗЗД. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в отменителната част като вместо него се постанови отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски в общ размер 2 557.18 лева, от които юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции в размер 1 251 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа и 55.18 лева платена държавна такса за касационното оспорване. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение