Решение № 2288 от 20.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5480/2017 г.

Решение № 2288 от 20.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5480/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 94 от 03.04.2017 г. по адм. дело № 44/2017 г. по описа на Административен съд В. Т./АСВТ/. С обжалваното решение е отменен по жалба на "Е. Т. К." ЕООД Ревизионен акт /РА/ № Р - 04001516002619-091-001 от 26.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 5 от 04.01.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че изводът на съда за незаконосъобразност на оспорения РА почива на неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, както и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Излага доводи за законосъобразност на РА, като счита, че е установено по категоричен начин, че получателите по процесните доставки са физически лица, граждани на Италия, които не притежават качеството на данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ за целите на облагане с ДДС. И. отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице /РЛ/ срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Е. Т. К." ЕООД, представлявано от управителя М. Г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на съдебния акт с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на оспорване пред АСВТ е РА № Р - 04001516002619-091-001 от 26.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 5 от 04.01.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. С процесния РА, на основание чл. 86 вр. чл. 12 и чл. 25 от ЗДДС е начислен ДДС общо в размер на 4115,48 лева за данъчни периоди м. 07,м. 08 и м. 09.2014 г. във връзка с непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ по следните фактури: - фактура № 71 от 23.07.2014 г., издадена на Д. А. /G. A./ с идентификационен номер SCLGNR78M18A509C с предмет "авансово плащане" с ДО 6853,28 лева; - фактура № 72 от 11.08.2014 г., издадена на Д. А. /G. A./ с предмет "екопелети" - количество/тон - 23.43 и единична цена 292.5 с ДО 0,00 лева/ приспаднато авансово плащане - 6853,28 лева/; - фактура № 73 от 28.08.2014 г., издадена на Д. А. /G. A./ SCLGNR78M18A509C, с предмет "авансово плащане" с ДО 6862,05 лева; - фактура № 74 от 30.08.2014 г., издадена на Д. А. /G. A./ с предмет "екопелети" с ДО 0,00 лева/ приспаднато авансово плащане - 6862,05 лева/; - фактура № 75 от 01.09.2014 г., издадена на Д. В. /G. V./ с идентификационен номер VTLGNN85P02F839W с предмет "авансово плащане" с ДО 6862,05 лева; - фактура № 77 от 11.09.2014 г., издадена на Д. В. /G. V./ с предмет "екопелети" - количество/тон - 23.46 и единична цена 292.5 с ДО 0,00 лева/ приспаднато авансово плащане - 6862,05 лева/. Приходните органи са приели, че извършените от дружеството доставки по фактури за авансово плащане и на стоки /екопелети/ към посочените физически лица - граждани на Италия, нямат характер на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и за тях не следва да се прилага нулева ставка на ДДС. В хода на ревизията не е било спорно, че процесните стоки са били транспортирани до местоназначението си и са получени от лицата, сочени като такива в придружаващите документи / ЧМР, инвойси/. Според данъчните органи не е изпълнено условието получателите да са регистрирани за целите на ДДС в Италия / във фактурите са посочени т. нар. codice fiscalе номера, а не и VIN номер/, както и са формирали мотиви, че не е доказано двете физически лица, посочени във фактурите като получатели, да извършват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС. Позовали са се и на констатацията в Протокол за извършена проверка № П - 04001515208324-073-001 от 22.03.2016 г., съгласно който е установено, че от РЛ няма деклариран ВОД в информационната система VIES за м. 07,08 и 09.2014 г., както и на влязъл в сила РА № Р - 04001515005069-091-001 от 10.11.2015 г., с който е начислен ДДС за д. п. м. 05.2015 г. за непризнат ВОД към същите физически лица, нерегистрирани за целите на ДДС в Италия. АСВТ е формирал извод за материална незаконосъобразност, като е посочил, че основният спорен въпрос е дали получателите по процесните фактури имат валиден ДДС номер, т. е. дали същите са регистрирани в Италия по ДДС. В мотивите на съдебния акт е отразено, че съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС изискването " регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка" не отнася за получател, който е данъчно задължено лице, а се отнася само до данъчно задължено юридическо лице. Съдът се е позовал на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., като е посочил, че в цитираната разпоредба няма употреба на израза "регистрирано за целите на ДДС", а е използван израза "действащ в това си качество". Приел е, че е приложимо разрешението на Решението на СЕС по дело С-492/13, доколкото всички останали материалноправни предпоставки за признаване на ВОД са налице / доказано е транспортирането и получаването на стоките от получателите/. Позовал се е и на влязъл в сила АПВ за друг данъчен период, според който на дружеството е признат ВОД по фактура с получател Д. В.. В обобщение е заключил, че РА следва да бъде отменен. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но неправилно по следните съображения: Както се установява от данните по делото, няма спор относно наличието на процесните стоки - екопелети, предмет на доставката и не се оспорва тяхното транспортиране и достигането им до получателите на територията на Италия. Безспорно е установено също, че физическите лица, посочени като получатели на стоките по фактурите, не са регистрирани за целите на ДДС в Италия или в друга държава членка. Този факт изрично е потвърден от управителя на РЛ съгласно изявление, дадено в открито съдебно заседание пред първоинстанционния съд, проведено на 15.03.2017 г. Основателно е твърдението на касационния жалбоподател за неправилна преценка на доказателствата по делото и неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, извършено от АСВТ. Съгласно чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Така цитираната норма е транспонирана в българското законодателство в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, според която ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. От друга страна, определенията на понятията "данъчно задължено лице" и на "независима икономическа дейност" се съдържат в нормата на чл. 9 на Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Данъчно задължено лице за целите на ДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейността е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Както правилно е отбелязано от касатора, тълкуването на понятието "независима икономическа дейност", дадено за целите на облагането с ДДС изисква едно лице да извършва определена дейност са цел получаването на доходи или печалба, като тази дейност да е основна за него и получаваните доходи или печалба да са цел на извършването на дейността. Извършването на единични сделки, които по същество представляват търговски такива, от лица, които не само че не са търговци, но и не реализират основните си доходи от такива сделки, не представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Анализирайки горецитираните разпоредби, следва да се посочи, че единственото твърдение на РЛ е за това, че двете физически лица, посочени като получатели по спорните фактури, са данъчно задължени лица в Италия с оглед притежаваните от тях идентификационни номера - т. нар. codice fiscalе. Видно от приобщената официална справка от страницата на Европейската комисия / л. 80-л. 83 от делото/, за издаването на TIN в Италия е необходимо лицата да подадат искане до което и да е било звено на Агенцията по приходите в Италия, в което да посочат личните данни и правилния адрес, на който ще получат карта с предоставения TIN. Единственото изискване е да се представи валиден документ за самоличност. От друга страна, TIN /codice fiscalе не се посочват в официалните документи за самоличност, но те могат да бъдат открити в здравната карта и в картата за TIN. Следователно, притежаването на TIN /codice fiscalе от лицата само по себе си не е доказателство, че те извършват независима икономическа дейност, съответно че имат качеството данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. В рамките на ревизията и на съдебното производство от страна на РЛ не са ангажирани доказателства, че посочените във фактурите получатели физически лица осъществяват независима икономическа дейност, която да попада в обхвата на облагането по ДДС. В допълнение следва да се посочи, че от съдържанието на писмото, приложено към жалбата до АСВТ, което е издадена от счетоводна кантора Агости - Полици, Неапол / в превод на л. 45 от делото/, не може да се заключи, че едното физическо лице Д. В. е лице, осъществяващо независима икономическа дейност на територията на Италия. Цитираното писмо не следва да бъде ценено, тъй като не е издадено от официален орган на Италия / включително и от Агенцията по приходите в Италия/, като негов издател е посочена счетоводна кантора. В него е цитирана фактура № 57 от 30.04.2015 г., която не е предмет на настоящата ревизия, а за същата е налице влязъл в сила РА, посочен по-горе, съгласно който на РЛ е доначислен ДДС поради непризнаване на ВОД. Въз основа на горното, от анализа на всички събраните по делото доказателства се обосновава извода, че получателите на стоките по процесните фактури - физически лица не са данъчно задължени лица за целите на прилагането на ДДС в Италия, поради което не са им издадени идентификационни номера /VIN/. В този смисъл те не попадат и в другата категория лица по чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 7, ал. 1 от ЗДДС - данъчно незадължени юридически лица предвид липсата на съответна правно-организационна форма. Необосновано е позоваването от страна на първоинстанционния съд на решението на СЕС по дело С-492/13 "Траум", тъй като същото е неотносимо към настоящия материалноправен спор. Решението на СЕС се отнася до получатели по ВОД, които са търговци по дефиниция предвид правно-организационната си форма, като последните са имали качеството на данъчно задължени лица за целите на облагане с ДДС. В процесния случай получателите са физически лица, които нямат регистрация по ДДС / нямат VIN номер/, поради което неотносими към настоящия спор са съображенията на СЕС относно ретроактивното заличаване на идентификационния номер на ДДС на приобретателя. Аналогични съображения на СЕС се съдържат и в Решение по дело С-273/11. На следващо място, СЕС посочва, че данъчната администрация на държава членка не може да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване поради това, че получателят не е бил регистриран за целите на ДДС в друга държава членка с оглед фактите за ретроактивното заличаване на регистрацията по ДДС, а доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, приложени към декларацията, при положение, че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване, представени от доставчика в подкрепа на декларацията са в съответствие със списъка от документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право, и тези доказателства първоначално са били приети от посочената администрация като обосноваващи доказателства. Позовавайки се на тази част от решението на СЕС по дело С 492/13, неправилно съдът е приел наличието на стабилитет на влязъл в сила АПВ № П - 04001514033524-004-01 от 31.10.2014 г. относно фактури № 75 от 01.09.2014 г. и № 77 от 11.09.2014 г. Съгласно чл. 129, ал. 3, изр. 2 от ДОПК / в сила от 19.12.2007 г./ независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително и когато актът по изречени първо е обжалван, задълженията за данъка или ЗОВ подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Така цитираната норма предвижда възможност да бъде извършвана ревизия, дори и когато има издаден и влязъл в сила АПВ за същия данъчен период. От друга страна, по делото е приобщен ревизионен акт, издаден на същото дружество за непризнат ВОД за други, следващи данъчни периоди по отношение на други фактури, издадени с получатели - същите физически лица, който е влязъл в сила преди процесната ревизия. Съобразно изложеното, следва да се допълни, че доставчикът е разполагал с всичко необходимо и е могъл да положи разумни мерки, като се увери дали получателите по фактурите разполагат с валиден ДДС номер, а не е осъществил това, поради което законосъобразно с РА е начислен ДДС във връзка с процесните фактури поради непризнаване на ВОД по тях. По така изложените съображения касационната жалба се явява основателна и обжалваното решение като неправилно следва дасе отмени, като бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата на "Е. Т. К." срещу процесния РА. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта относно присъдените в полза на "Е. Т. К." ЕООД разноски по делото. В полза на касационния жалбоподател следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 573,99 лева, а за касационната инстанция такова не следва да бъде присъждано, доколкото касационната жалба е подадена лично от директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и няма извършвани процесуални действия от юрисконсулт. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение