Решение № 14338 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6872/2018 г.

Решение № 14338 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6872/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 342 от 21.02.2018 г., постановено по адм. д. № 177/2015 г. Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на "Трансметълс" ЕООД, ЕИК 131144829, против ревизионен акт (РА) № 031402293/01.09.2014 г., поправен с РА № 1433833 от 03.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 689/13.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна. Присъдени са разноски в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП при условията на чл. 161, ал. 1, предл. 3 ДОПК. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Трансметълс" ЕООД, в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочат се допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на процесния РА, както и се излагат доводи по същество за неправилност на изводите на административния орган, споделени от съда, относно липса на реални доставки на стоки и непризнаване на правото на данъчен кредит по издадените фактури и протоколи за самоначисляване по ЗДДС. Възразява се, че доколкото за целите на определяне на финансовия резултат по ЗДДС не са признати разходите по процесните фактури и протоколи за самоначисляване, то би следвало да не се признават и облагат и приходите от продажбите на стоките, придобити от тези доставчици. Поддържа се искане за отправяне на преюдициално запитване, направено пред първоинстанционния съд. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, в представена писмена защита оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. По Закона за данък върху добавената стойност: С решението си Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № 031402293/01.09.2014 г. в частта на извършените корекции на начисления данък и ползвания данъчен кредит, поради констатации за неосъществени реални доставки от доставчиците "Биметал" ЕООД, "Стандарт" ЕООД, "Титан М" ЕООД, "Вайк БГ 08" ДЗЗД, "Булметал Експорт" ЕООД, "Неро Груп Метал" ЕООД, "Алекса 2005" ЕООД, "Метал Груп" ООД, "Металкомерс 07" ЕООД, "Хелиос - СПВ" ЕООД, "Арестим" ЕООД, "Кенди 70" ЕООД и ЕТ "Банов – Д. Христофоров". Съдът е мотивирал извод, че РА в тази част е издаден при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и правни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА в тази част и неоснователност на жалбата. В касационната жалба на "Трансметълс" ЕООД се правят оплаквания, че обжалваното решение е основано изцяло на недоказани твърдения на органите по приходите и изводи за нереалност на доставките въз основа на неотносими обстоятелства – нарушения и данъчни задължения на доставчиците на дружеството и на техните предходни доставчици. Сочи се, че от ревизиращите органи по приходите не се оспорва наличието на стоките, предмет на доставките и последващата им реализация от ревизираното дружество. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Не е било спорно по делото, че през ревизирания период 01.01.2007 г. – 30.04.2011 г. "Трансметълс" ЕООД е извършвало основно дейност по изкупуване и търговия с отпадъци от черни и цветни метали в страната и чужбина по реда на Закона за управление на отпадъците, за което е имало издадена лицензия № 29 от 26.02.2004 г. За този период е ползвало право на пълен данъчен кредит по фактури за покупка на материали, стоки и услуги, свързани с основната му дейност – търговия със скрап. Дружеството притежава оригинали на всички включени в дневниците за покупки документи – фактури с право на ДК. В съответствие с разпоредбите на чл. 163а ЗДДС, вр. чл. 82, ал. 5 ЗДДС, ревизираното дружество е начислявало ДДС с издаване на протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС за всяка отделна доставка. Протоколите са издавани в срока по ал. 3 на чл. 117, в петнадесетдневен срок от датата, на която данъкът е станал изискуем. Правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено от дружеството чрез отразяване в протоколите, с които данъкът е начислен и в дневника за покупките в месеца, през който правото е възникнало или през някой от следващите данъчни периоди. Дружеството е издавало протоколи по реда на чл. 163б ЗДДС въз основа на фактури, съдържащи реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, в които като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 163а, ал. 2 ЗДДС. При ревизията органите по приходите установяват основания за извършване на корекции на начисления данък и ползвания данъчен кредит, в резултат на извършени насрещни проверки на горепосочените доставчици и техни предходни доставчици, при които е установена липса на реални доставки на отпадъци. Установено е, че на доставчиците са извършени данъчни ревизии, приключили с установяване на данъчни задължения по ЗДДС в големи размери. Съдът подробно е обсъдил установените при ревизията факти и заключенията – основно и допълнителни от извършената съдебно-счетоводна експертиза и обосновано е споделил крайните изводи за липса на реални доставки на отпадъци. Правилно съдът не е допуснал и искането за отправяне на преюдициално запитване, доколкото с него всъщност се иска СЕС да реши основния спор в производството и доколкото по коментираните в него проблеми е налице обилна практика на СЕС. Основните разпоредби, по силата на които се облагат доставките на битови, строителни, производствени и опасни отпадъци, се съдържат в Глава деветнадесета "а", чл. 163а - 163в ЗДДС. Съгласно чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, при тези доставки, за да възникне данъчно събитие, не е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице. В съответствие с разпоредбата на посочената алинея, данъкът е изискуем от получателя на доставката - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. На датата на възникването на данъчното събитие за доставките данъкът става изискуем и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. При такива доставки данъкът се дължи от получателя на доставките при условията на обърнато данъчно задължение, като се начислява от получателя с протокол. За разлика от другите случаи, при които законът предвижда данъкът да се начислява от получателя с протокол, при доставките на отпадъци или на свързани с тях услуги, се предвиждат два вида протоколи: 1. протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, който се съставя, когато доставчик на отпадъци или на услуги, свързани с тях, е данъчно задължено лице. При такива доставки доставчикът издава на получателя им фактура, в която не начислява данък и като основание за това посочва чл. 163а, ал. 2 ЗДДС (такива са процесните доставки); 2. за доставките на отпадъци или на услуги, свързани с тях, доставчици на които са данъчно незадължени физически лица, получателят начислява ДДС с общ протокол. Получателят на доставките отразява издадените протоколи в данъчните си регистри по чл. 124 ЗДДС - в дневника си за продажбите и дневника за покупките (чл. 86, ал. 1, т. 3, във връзка с чл. 72, ал. 2, т. 3 ЗДДС). Понеже режимът за облагане на разглежданите доставки го поставят в качеството на платец на данъка по реда на глава осма от ЗДДС (чл. 82, ал. 5), на основание чл. 71, т. 2 от ЗДДС той има право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки. За да може да включи данните от протокола и в дневника си за покупки, той следва да разполага с фактурата на доставчика си, в която е посочено, че данъкът се дължи от него и като основание за това в нея да е посочен чл. 163а, ал. 2. По силата на разпоредбата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС, регистрираното по ЗДДС лице, извършило такива покупки, може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от трите следващи данъчни периода. Правото се упражнява като при определяне на резултата за съответния данъчен период лицето включи размера на данъчния кредит в справката си декларация по чл. 125 ЗДДС за същия данъчен период. Предвид констатациите за липса на реални доставки, по фактурите, издадени от тези доставчици, право на данъчен кредит не може да възникне, но с оглед изложеното за начина на начисляване на данъка в доставки, като процесните и предвид принципа на неутралност на данъка, след като се приема, че същият е начислен без правно основание – при липса на сделка, би следвало органите по приходите да го възстановят (съответно - прихванат) при предприемане на съответни действия от ревизираното лице. По Закона за корпоративното подоходно облагане С оглед направените изводи за липса на реално извършени доставки на отпадъци, съдът е споделил изводите на органите по приходите, че финансовият резултат за съответните години следва да бъде увеличен на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по тях, тъй като те не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО – не отразяват вярно стопански операции. Посочил е, че в административната преписка са приложени счетоводни документи на ревизираното лице, вкл. главни книги и оборотни ведомости за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като записванията по главната книга на с-ка 304 Стоки установяват, че всички стоки записани/осчетоводени по дебита на с-ка 304 Стоки през съответната година, са изписани в разходите за същата година, следователно цялата доставна стойност (историческата цена) на процесните доставки, фактурирани от посочените в частта по ЗДДС доставчици, са включени в разходите за съответната година, чрез статията "балансова стойност на продадени активи (без продукция)". Следователно се касае за разходи, които реално не са извършени, които участват във финансовия резултат. Посочил е, че доколкото тези разходи произтичат от изписване на стойността на процесните фактури от материалната сметка и поради това, че предметът на процесните фактури е отразен в активите в нарушение на принципа за документална обоснованост на стопанските операции, се налага изводът, че разходите, отразени в статията "балансова стойност на продадени активи (без продукция)" също не са документално обосновани. Решението в тази му част е необосновано и неправилно. Основателни са оплакванията на касатора, че съдът не е обсъдил основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, в което се посочва, че приходите от всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи, което се предпоставя от изискванията на принципа за съпоставимост на приходите с разходите. При разпита си в с. з. на 22.02.2016 г., вещото лице е конкретизирало, че стоката в момента на нейната покупка не представлява счетоводен разход, въз основа на който се формира финансов резултат за облагане. Стоката се превръща в разход, в момента в който тя бъде реализирана на последващ клиент. Когато става въпрос за продажба на стока, в момента в който стоката е продадена, тогава се признава отчетната стойност, т. е. цената на придобиване на тази стока като разход, това представлява счетоводна печалба или счетоводен резултат за съответната сделка. Правилно е заключението в РА, споделено и от първоинстанционния съд, че когато не може да се установи по безспорен начин наличието на реални доставки на стоки, то извършените разходи за тях са документално необосновани и не следва да бъдат признати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Съдът и органите по приходите, обаче не са съобразили приложението на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО (в приложимата редакция за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г.). От друга страна, въпреки че нормата не е била в сила за периода 2010 г., то видно от процесния РА стр. 93 от делото, на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО със стойността на непризнатите разходи не е признат и приход до размера на тези разходи. Цитираната разпоредба (в приложимата редакция за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г.) изрично посочва, че в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признават и реализираните приходи, произтичащи от непризнатите разходи, като по този начин се цели спазване на принципа на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. Приложението на този принцип обуславя незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част, което налага отмяна на съдебното решение в съответната част и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗКПО за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г., в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат за съответната година с извършените разходи по тези фактури, без на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО да бъде извършено съответно намаление на прихода до размера на тези разходи. С оглед изложеното, съдебното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски в полза на Д "ОДОП" – Варна, в размер над 829 лв. Касаторът е направил искане за присъждане на разноски, като не е представил списък, нито в първоинстанционното, нито в настоящото производство, нито е представил доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение. Направените разноски за експертизи и държавна такса в първоинстанционното производство са в размер на 960 лв., в касационното производство са за държавна такса в размер на 25 лв. – за държавна такса. При този изхода на делото, за първоинстанционното производство следва да му бъдат присъдени разноски в размер на 919 лв., а за настоящото производство – 24 лв. При този изход на процеса на Д "ОДОП" - Варна се следват разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение, в размер на 829 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,