Решение № 1533 от 5.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5092/2017 г.

Решение № 1533 от 5.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5092/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Т. А. М. с ЕТ "М. - Т. М.", чрез процесуалния му представител адв. Д. Д. срещу Решение № 475 от 17.03.2017 г. по адм. дело № 2067/2016 г. по описа на Административен съд В., ХХIII състав в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03001715008021-091-001 от 19.04.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 186 от 11.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В., относно определени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 17 220,76 лева и лихви в размер на 8701,48 лева, за 2011 г. - 16 152,00 лева и лихви - 8400,17 лева, за 2012 г. - 5042,79 лева и лихви 3114,78 лева, за 2013 г. - 9476,08 лева и лихви 4574,32 лева и за 2014 г. - 0 лева и лихва 2192,56 лева. Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че правилно е установена фактическата обстановка от първоинстанционния съд, но е формиран неправилен извод, че изплатените парични средства от ЕТ на ФЛ под формата на рента не отговарят на определението за раход и не следва да бъдат признати като такива по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, с която сума е увеличен финансовия резултат на ЕТ за съответните години. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и да се постанови друго, с което РА в съответната част бъде отменен. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, не изразява становище по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната му част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС В. е Ревизионен акт № Р-03001715008021-091-001/19.04.2015 г., издаден от органи по приходите, в частта потвърдена с Решение № 186/11.07.2016 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. В., с който на Т. А. М. с ЕТ "М. - Т. М." са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. - 18075,36 лв и лихва- 9184,57 лв; 2011 г. - 16152,00 лв. лихва- 8400,07 лв.; 2012 г. - 5042,79 лв и лихва 3114,78 лв; 2013 г. - 9476,08 лв. и лихва 4574,32 лв и 2014 г. - 0 лв. и лихва- 2192,56 лв. или общо задължения по ЗДДФЛ в размер на 48746,23 лв. и лихви в размер на 27466,30 лв. В хода на ревизията е констатирано, че ЕТ "М. - Т. М." като регистриран земеделски производител преотстъпва данък по чл. 189б от ЗКПО за доходите си от дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция по подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди. Установено е също, че от ЕТ са спазени както общите изисквания за преотстъпване или намаляване на данъка по см. на чл. 167 от ЗКПО, така и специфичните условия по чл. 189, ал. 2 от ЗКПО. Констатирано е, че през ревизирания период Т. А. М. е притежавал земеделска земя, както следва: за 2010 г. - 1212,9 дка; за 2011 г. - не е начислявал рента за собствена земя; за 2012 г. 1738,54 дка; за 2013 г. - 1817,31 дка; за 2014 г. - 1928,28 дка; Посочената земя, не е включена в активите на ЕТ "М. - Т. М.", а наета по договори, за което е бил изплатен наем под формата на рента от ЕТ на физическото лице. Прието е, че ЕТ като ФЛ след регистрацията си по ТЗ само разширява правоспособността си, поради което не може да сключи договор сам със себе си и съответно разходите за рента за съответните години неправомерно са начислени като разход и с тези суми е увеличен финансовия резултат на ЕТ на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО. На второ място, установено е, че през процесните години ЕТ е изплащал рента на определени физически лица, несвързани с ЕТ за сумата от 27 лева, а по отношение на членовете на своето семейство е изплащал рента в много по-висок размер, което според ревизиращите органи означава, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и рентата е редуцирана като към несвързани лица за съответните данъчни периоди. С РА са определени лихви върху невнесени в срок месечни авансови вноски за съответните данъчни периоди. При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията след изм., в сила от 1.01.2013 г./, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. Във връзка с приложението на материалния закон АС В. е формирал извод, че РА в частта относно задълженията за лихви върху невнесени в срок авансови вноски е законосъобразен. По отношение на извършеното с РА увеличение на ФР за съответните години на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с разходите относно изплатена рента от ЕТ на ФЛ в решението е прието, че незаконосъобразно ЕТ е увеличил разходите за дейността си поради обстоятелството, че имуществото не е включено в търговското предприятие на лицето, както и че РЛ не се е възползвало от възможността по чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ. Във връзка с редуцираната от ревизиращите органи изплатена рента на членовете на семейството на ЕТ съдът е приел, че така извършеното с РА е законосъобразно. В обобщение е кредитирал вариант 3 от приетото по делото заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, като е намалил размера на задължението по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. до 17 220,76 лева ведно с лихвите за забава и е потвърдил РА относно определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г./ в изменената и потвърдена част с решението на решаващия орган/. Решението, предмет на касационен контрол е само в частта, в която жалбата на ЕТ е отхвърлена срещу процесния РА, потвърден и изменен с Решение № 186 от 11.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В., относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 17 220,76 лева и лихви в размер на 8701,48 лева, за 2011 г. - 16 152,00 лева и лихви - 8400,17 лева, за 2012 г. - 5042,79 лева и лихви 3114,78 лева, за 2013 г. - 9476,08 лева и лихви 4574,32 лева и за 2014 г. - 0 лева и лихва 2192,56 лева. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Спорът по делото е правен, като по фактите страните не спорят. В конкретния случай се установява, че през ревизирания период Т. М. е притежавал земеделска земя, както следва: за 2010 г. - 1212,9 дка; за 2011 г. - не е начислявал рента за собствена земя; за 2012 г. - 1738,54 дка; за 2013 г. - 1817,31 дка; за 2014 г. - 1928,28 дка. Посочената земя не е включена в активите на ЕТ "М.- Т. М.", а е наета по договори, за което е бил изплатен наем под формата на рента от ЕТ на самото физическо лице. Спорният въпрос се състои в това дали така осчетоводените разходи за изплатена рента от ЕТ на самото ФЛ е документално обоснован разход и по - точно дали е допустимо ФЛ и неговият ЕТ да договарят помежду си, т. е. допустимо ли е договаряне сам със себе си. Правилно първоинстанционният съд е приел, че такова договаряне е недопустимо, тъй като става въпрос за едно и също лице, от което е формиран извод, че извършените разходи през съответните отчетни периоди не са документално обосновани, което прави РА законосъобразен относно извършеното увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със съответните суми. Правилно е позоваването от страна на АС В. на разрешението, дадено с ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което чрез фигурата на ЕТ физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута си на ФЛ. В същото време ЕТ не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, тъй като същите предполагат насрещни волеизявления на различни правни субекти. Възможността на физическото лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие е уредена изрично в нормата на чл. 27 от ЗДДФЛ. Цитираната разпоредба урежда възможността собственикът на предприятието на ЕТ да включи в имуществото на ЕТ свои собствени движими или недвижими вещи. Завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ се извършва чрез протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Това създава законово основание разходите, свързани с експлоатацията им, да се признават за данъчни цели. Ако не използва възможността по чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ за включване на вещта/вещите в предприятието на ЕТ, ФЛ може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец, без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели. В процесния случай не е спорно, че съответната земя е собственост на ФЛ Т. М. и че същата не е включена като актив в търговското предприятие на ЕТ, което означава, че чрез изплащането на рента в полза на физическото лице, собственик на ЕТ, РЛ незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си, като правилно съдът е възприел като законосъобразен РА относно извършеното увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с така отчетените суми. В този смисъл решение № 2598/1.03.2017 г. по адм. д. № 546/2016 г. на VIII отд. на ВАС; решение № 8792/6.07.2017 г. по адм. дело № 5401/2017 г. на I отд. на ВАС и др. На следващо място, касационната инстанция възприема като правилен извода, че законосъобразно органите по приходи са редуцирали изплатената рента на членовете на семейството на жалбоподателя - синове и съпруга като към несвързани лица. От приетата по делото фактическа обстановка е установено, че размерът на платената рента на декар възлиза на 27 лв. за почти всички арендодатели, а към членовете на семейството на ЕТ и на самия Т. М. е изплатена рента в много по-висок размер на декар, което е значително отклонение от сделките между несвързаните и свързани лица, респективно води до значително отклонение от данъчно облагане. Следователно, правилно е приета хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което на основание чл. 16, ал. 3 от с. з., рентата е редуцирана като към несвързани лица, както правилно съдът е потвърдил РА в тази му част. С оглед на изложеното, касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваната му част като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. На страните не се дължат разноски - на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация - поради липса на процесуално представителство по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение