Решение № 5731 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1035/2019 г.

Решение № 5731 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1035/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2060/17.10.2018 г., постановено по адм. дело № 1934/2018 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което е отменен по жалба на Ж. И. от [населено място], [община], РА № Р-16002615010894-091-001/22.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 714/14.10.2016 г. на посочения директор в частта относно допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 538 лв., ведно с прилежащите лихви - 801, 38 лв. Единственото оплакване в касационната жалба е, че неправилно съдът е приел, че отпуснатите средства като субсидии са използвани от земеделския производител по предназначение. В тази връзка сочи, че са налични косвени индикации, че отпуснатите средства не са усвоени по предназначение, тъй като за 2013 г. в ГДД лицето е декларирало доходи само от изплатените субсидии, което показва, че тези средства не са използвани целево, а за лични нужди. Липсата на доказателства по делото, че са извършвани проверки на място от ДФ "Земеделие" относно използваните субсидии касационният жалбоподател счита, че доказват тези му твърдения. Не подкрепя и обясненията на ревизираното лице, че само е обработвало, почиствало и поддържало пасищата и ливадите, а останалата част от земите чрез помощта на други земеделски производители на приятелски начала. Това оплакване сочи на отменителното основание по чл. 209, т. 3 АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила с оглед преценката на съда на събраните по делото доказателства. Като се има предвид, че касационната инстанция проверява служебно съответствието на решението с материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият съд ще извърши такава проверка. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Ж. И. срещу ревизионния акт, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 3 000 лв., а в случай, че ответника по касация претендира разноски касаторът претендира то да бъде намалено като прекомерно. Ответникът по касация Ж. И. от [населено място], [община] чрез процесуалния си представител адв. Б. Д., я оспорва, както и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Производството по делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1501/25.08.2017 г. по адм. дело № 2645/2016 г. на Административен съд – гр. П. е отхвърлена изцяло жалбата на Ж. И. срещу цитирания по-горе ревизионен акт за определените му допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. - 65. 00 лв. и лихви – 27. 99 лв., за 2012 г. – 57. 00 лв. и лихви – 18. 70 лв., за 2013 г. – 3 538. 00 лв. и лихви – 801. 38 лв. и за 2014 г. – 5 033. 00 и лихви – 628. 61 лв. С решение № 8456/21.06.2018 г. по адм. дело № 11861/2017 г. състав на Върховния административен съд (ВАС), Осмо отделение е отменил частично това решение за допълнително установените задължения на Ж. И. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 538 лв., ведно с прилежащите лихви - 801, 38 лв. и за 2014 г. в размер на 5 033 лв. и лихви – 628, 61 лв. и в тази част е върнал делото за ново разглеждане. Правният спор в посочената част е очертана в отменителното решение и той е, дали при декларирането на доходите от субсидии е следвало на лицето да му бъдат признати облекчения и в какъв размер. Касационният съдебен състав в отменителното си решение е приел, че съдът не е определил правилно кои са спорните въпроси по делото, в резултат на което не е разпределил и доказателствената тежест между страните. Разпореждането от 16.11.2016 г., с което е насрочено делото според отменителното решение дава общи указания относно процесуалните задължения на страните. По отношение на жалбоподателя е прието, че съдът е указал, че носи доказателствената тежест за всички твърдени от него в жалбата факти, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, като може да установи наличието им с всички допустими по ДОПК, съответно АПК и ГПК средства. Така формулираното указание според първата касационна инстанция не е изпълнено и след като не е разпределена доказателствената тежест между страните, съдът не може в мотивите си да се позовава на процесуална пасивност на касатора, като приеме, че в хода на административното и съдебното производство не са представени доказателства субсидиите за 2013 г. да са използвани за осъществяване на селскостопанската му дейност. Прието е също така в отменителното решение на ВАС, Осмо отделение, че съдът не е спазил и задължението да изясни служебно спора от фактическа страна, като не е обсъдил всички събрани доказателства по делото отделно и в тяхната съвкупност. Въпреки приложените, съгласно разпореждане на съда доказателства от ДФ"Земеделие", е прието от касационният състав, че същите не са обсъдени, както и че в решението липсват мотиви относно това въз основа на кои доказателства е прието, че лицето е използвало предоставените му субсидии за лични нужди. Освен това в отменителното решение е прието, че не са обсъдени от пъровинстанционния съд относими писмени доказателства, а това е съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Касационният съдебен състав е дал указания при новото разглеждане на делото в посочената част, новият състав на първоинстанционния съд да разпредели доказателствената тежест между страните, като се дадат конкретни и ясни указания на страните относно обстоятелствата, които следва да бъдат доказани, да бъдат обсъдени представените доказателства от ДФ "Земеделие" – РА и съобразно установените факти съдът да обоснове правни изводи относно това дали отпуснатите субсидии за 2013 г. са използвани за селскостопанската дейност на лицето. В отменителното решение са изложени мотиви, законът не поставя изискване за доходи от дейност като ЗП. Липсата на селскостопански доход според отменителното решение на ВАС, Осмо отделение не препятства квалифицирането на субсидията като доход по чл. 29 ЗДДФЛ, а е достатъчно той да е свързан с дейността на лицето като земеделски производител, като от него зависи по кой ред ще следва да бъде обложен дохода на касатора от получените субсидии и какви облекчения може да ползва. За правилното разрешаване на спора е необходимо да бъде даден отговор на въпроса дали отпуснатите средства са усвоени по предназначение. Пак в отменителното решение е посочено, че получаването на ежегодни доходи/печалба от дейността не съответства на характера не само на земеделската, но и на всяка друга търговска дейност. Касационният състав се е позовал на съдебна практика на ВАС по адм. дело № 6772/2015 г. При новото разглеждане първоинстанционният съд, следвайки указанията на първата касационна инстанция е приел, че жалбоподателят е регистриран като земеделски производител, но не е ЕТ, както и че субсидията е свързана с производство на непреработени продукти от селско стопанство и облагането се извършва по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Според съда съгласно посочената разпоредба облагаемият доход се определя, като придобитите през годината доходи, вкл. и субсидии, свързани с тях, се намали с разходи в размер на 60 на сто. В тази връзка съдът е приел, че субсидията се явява доход по чл. 29 ЗДДФЛ, както и че безспорно по делото е установено, че на Ж. И. е изплатена субсидия от ДФ "Земеделие", поради което тя се явява доход за земеделския производител. Съдът е посочил в решението си, че този режим е въведен, считано от 01.01.2010 г. с отмяната на чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ, според която не са се облагали с данък доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители за производство на непреработена растителна и животинска. Освен това не са възприети доводите на приходните органи, че процесният доход е от други източници съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както и че той може да се квалифицира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ само, когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или тя е използвана за негови лични нужди. По тези съображения ревизионният акт в частта на определените с ревизионния акт задължения по чл. 48, ал. 1 за 2013 г. е отменен като незаконосъобразен. Решението в обжалваната част е правилно постановено. Правилно съдът съобразно приетото в отменителното решение на първата касационна инстанция на ВАС, Осмо отделение е приел, че получената от Ж. И. субсидия представлява доход. Безспорно установено е по делото, че Ж. И. е регистриран земеделски производител на 16.05.2009 г. Въз основа на приетото от съда, че с декларация, считано от 01.02.2010 г. земеделският производител е бил преустановил дейността си, а от 29.02.2010 г. е декларирал възобновяването й, а през 2013 г. е получил от ДФ "Земеделие" субсидия. Изрично в ревизионния акт е посочено, че през 2013 г. заявените от Ж. И. площи са пасища, мери, угари и естествени ливади, което се потвърждава от назначената от съда съдебно-агротехническа експертиза. Обстоятелството, че земеделският производител в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ не е декларирал доход от стопанска дейност, а само получената субсидия правилно съдът е преценил, че субсидията, отпусната от ДФ "Земеделие"през 2013 г. е за земите, с които лицето е кандидатствало да бъдат поддържани в добро земеделско състояние и да отговарят на законните изисквания. Земите, които земеделският производител Ж. И. е наемал са пасища и ливади, поради което правилно съдът е счел, че от характеристиката на наетите земи не се очаква да се реализира непреработена растителна продукция. По отношение на ревизираната 2014 г. решението на първоинстанционния съд в тази му част не се обжалва, поради което не е предмет на настоящия касационен контрол и е влязло в законна сила. Приетата от съда при първоначалното разглеждане на делото и неоспорена съдебна агротехническа експертиза е установила, че с оглед получените от Ж. И. плащания от ДФ "Земеделие", т. е. наличие на изплатена субсидия означава, че е спазвал условията за поддържане на земята в добро земеделско и екологично състояние по чл. 42 от Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП) във връзка с чл. 3, ал. 1, т. 3 от Наредба № 3/23.02.2011 г. за условията и реда за прилагане на мярка 213 "Плащания по Натура 2000 и плащания, свързани с Директива 2000/60/EО - за земеделски земи" от Програмата за развитие на селските райони за периода 2007 - 2013 г. (Наредбата). Пак въз основа на експертизата и относимите нормативни актове – ЗПЗП и Наредбата се установява, че за да се получи финансирането от земеделския производител, който стопанисва пасища и ливади, той следва да осигурява минимално ниво на поддръжка – постоянно затревени площи или да извършва минимум една коситба годишно до 15 юли за равнинните райони и до 15 август за планинските; да се почистват от нежелана храстовидна растителност, да се провежда борба с агресивна и нежелана растителност, както и да се опазват земите в близост до гори от навлизането на дървесна и храстовидна растителност. По отношение на тези изисквания, вещото лице е категорично, че Ж. И. ги е спазвал, след като му е изплатена процесната сума. В заключението е констатирано, че ревизираното лице е влагало получаваните от него субсидии за изпълняваните земеделски дейности. В съдебно заседание на 03.05.2017 г. вещото лице е пояснило, че във връзка с дейностите по полагане на грижи за стопанисваните пасища и ливади, лицето е извършвало дейности по косене, изкореняване и др. за извеждане на инвазивна растителност – орлова папрат, айлант (див орех), аморфа и къпина, които възпрепятстват движението на селскостопански животни. В тази връзка макар и необсъдено в подробности това заключение, съдът е направил законосъобразен обобщен извод, че с оглед характеристиките на мерките и схемите, по които са отпуснати средствата за подпомагане на ревизираното лице, те не са обвързани задължително с производство на продукция. Този извод се споделя от настоящия касационен състав, тъй като от една страна то е в съответствие с приетото в отменителното решение на първия касационен състав на ВАС, Осмо отделение, а от друга страна отговаря на нормативните изисквания за изплащане на субсидии по мярка – М-213 по "Натура-2000". Следователно, обосновано въз основа на всички доказателства по делото и приетата съдебно-агротехническа експертиза съдът е установил, че Ж. И. е ползвал пасища и ливади, поради което неговата стопанска дейност като земеделски производител не е свързана с производство на растителна или друга продукция, от която да черпи доходи и затова в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ е декларирал само субсидията, която представлява облагаем доход от стопанска дейност със съответното приспадане на нормативно признатите разходи. Правилно въз установената фактическа обстановка съдът е заключил, че след като жалбоподателят в първоинстанционното производство е декларирал получената субсидия като доход в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, Приложение 3, Таблица 1, то и законосъобразно е прието в обжалваната част на съдебното решение за ревизираната 2013 г., че е приложима разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, поради което на земеделския производител Ж. И. е следвало да се признаят нормативно признатите разходи в размер на 60%. В тази връзка правилна е преценката на съда, че незаконосъобразно приходните органи са приели, че процесната субсидия е друг доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Следва да се сподели и разбирането на първостепенния съд, че този режим на облагане по чл. 26 и чл. 29 ЗДДФЛ е въведен след отмяната от 01.10.2010 г. на чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ, според който не се облагаха с данък върху доходите дейностите на земеделските производители-физически лица и еднолични търговци. Важното в случая е, че мярката, по която е изплатена субсидията е за ползване на пасища и ливади и те не са свързани с конкретно производство, а със спазване на нормативните изисквания по тяхното поддържане в добро земеделско и екологично състояние, посочено в съдебно-агротехническата експертиза. В тази връзка съдът обосновано е преценил заключението на вещото лице, че за извършване на агротехническите мероприятия не се налага използването на значителен материален и трудов ресурс, поради което правилно съдът е възприел обясненията на ревизираното лице, че за мероприятията по косене на треви, плевене, изкореняване на инвазивна растителност и др. не е ползвал наета ръка, а са му помагали близки хора. При така установеното по делото следва да се споделят изводите на съда, че незаконосъобразно приходните органи са приели, че процесната субсидия е използвана от Ж. И. за лични нужди и са я обложили като друг доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Наличието на доходи от площите, които стопанисва земеделският производител не е релевантен факт за облагането на субсидията като доход. Относимо за облагането на последната е качеството на лицето като регистриран земеделски производител, а не реализирал ли е доход от площите, които е наел, като за последното са налице доказателства, вкл. и за плащане на наемна цена на наемодателите. С оглед на безспорно установеното, че Ж. И. е декларирал дохода от субсидия в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, намалил я е нормативно признати разходи и след приспадане на задължителни осигурителни вноски е внесъл данък в размер на 236 лв., то той не дължи допълнителен данък в размер на 3 588 лв. и лихви от 801, 38 лв. за 2013 г. върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, определен от ревизията с третиране на получената субсидия като друг доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Оплакването в касационната жалба, че в съдебната преписка са налични само писма от ДФ "Земеделие", от които е видно, че на лицето са изплащани субсидии, но липсвали доказателства за извършвани проверки на място относно целевото използване на субсидиите, то е несъстоятелно. Липсата на доказателства за проверките, които са извършвали или не служителите от ДФ "Земеделие" не води до други изводи, тъй като приходните органи не спорят, че субсидията е изплатена, а и касационния жалбоподател в първоинстанционното производство при първоначалното разглеждане на делото не е оспорил констатациите на съдебно-агротехническата експертиза. По изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в обжалваната част е постановено при правилно прилагане на относимия материален закон, на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка във връзка с указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция, са направени и правните изводи на съда, поради което в обжалваната част решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила, вкл. и в частта за разноските. С оглед изхода на делото и направеното искане от ответника по касация следва да се заплатят разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 830 лв. Възражението за прекомерност, направено в касационната жалба е неоснователно, заявено е предварително и не съдържа никаква конкретика. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение