Решение № 8909 от 17.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3344/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Кари А21 ЕООД срещу решение 94/06.01.2023 г., постановено по адм. д. 3356/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Кари А21 ЕООД срещу ревизионен акт Р-22221421003172-091-001/13.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството са определени задължения общо в размер на 41 243, 33 лв. за ДДС за данъчен период на м.03.2021 г. и лихви за просрочие в размер на 2 085, 25 лв., потвърден с решение 163/31.01.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221421003172-020-001/03.06.2021 г., издадена от началник на сектор Ревизии в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Кари А21 ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 23.03.2021 г. до 30.04.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 29, ал. 4 във връзка с чл. 30, ал. 6 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедта за възлагане на ревизия на 07.06.2021 г. по електронен път. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221421003172-092-001/21.09.2021 г., същият съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК и е връчен на ревизираното лице по електронен път на 24.09.2021 г. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221421003172-091-001/13.10.2021 г., с който на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, поради достигане за период не по-дълъг от два месеца на предвидения в чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС (в относимата редакция) оборот от 50 000 лв. и неподаване в седемдневен срок на заявление за регистрация по ЗДДС, на дружеството са определени задължения общо в размер на 41 243, 33 лв. за данъчен период на м.03.2020 г. и лихви за просрочие в размер на 2 085, 25 лв. В хода на ревизионното производство с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. В ревизионното производство е установено, че с нотариален акт 164 от 23.03.2021 г. за покупко-продажба на недвижим имот, изграден в груб стоеж, Кари А21 ЕООД продава на две физически лица апартамент за сумата от 165 000 лв. Посоченият апартамент е придобит от Кари А21 ЕООД чрез непарична вноска от Кари Инженеринг 2012 ООД - едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество, която е вноска е вписана на 18.12.2018 г. Установено е също така, че преди подписване на процесния нотариален акт Кари А21 ЕООД е получило от купувачите по банков път сумата 17 000,00 лв., а остатъкът в размер на 148 000 лв. е уговорено да бъде платен от купувачите също по банков път. Органите по приходите са установили и сключен договор за СМР от 23.03.2021 г. между купувачите на посочения апартамент и Кари А21 ЕООД, по силата на който ревизираното лице се е задължило да извърши в полза на физическите лица довършителни строително-монтажни работи в апартамента срещу обща цена в размер на 82 460 лв. При тези констатации ревизиращите органи са определили, че са извършени облагаеми доставки на имот и СМР на обща стойност 247 460 лв., върху които е начислен дължим ДДС в общ размер на 41 243, 33 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган по отношение на установени задължения за ДДС за м.03.2021 г. и м.04.2021 г., който с решение 163/31.01.2022 г. е потвърдил ревизионния акт в частта за периода на м.03.2024 г., а в частта за м.04.2021 г. я е оставил без разглеждане поради липса на правен интерес, тъй като приел, че с ревизионния акт не са установени задължения за този период. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата срещу него е отхвърлена с решение 94/06.01.2023 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. 3356/2022 г. Първоинстанционният съд е отхвърлил изложените доводи за нищожност на ревизионния акт. Приел е, че спорът се определя до приложението на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и чл. 104, ал. 2 от ЗДДС. Приел е за правилни изводите на административния орган, че продажбата на нов имот не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и формира облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Приел е, че администрацията правилно е установила 23.03.2021 г. като момента, в който ревизираното лице е достигнало облагаемия оборот от 50 000 лв. за регистрация по ЗДДС, като съгласно чл. 96, ал. 1, изречение второ, дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС най-късно до 30.03.2021 г., което е сторено с два дни закъснение - на 01.04.2021 г. Приел е за правилно и обоснованото от приходните органи приложението на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и във връзка с чл. 53, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, в резултат на което са били определени данъчни основи на две облагаеми доставки, а именно за недвижимия имот в размер на 137 500 лв. и за СМР в размер на 68 716,67 лв., върху които е установен дължим ДДС в общ размер на 41 243, 33 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 2 085,25 лв. Решението е неправилно. Същото е постановено в несъответствие с практиката на Съда на Европейския съюз, която тази съдебна инстанция определя като приложима. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи. Тази съдебна инстанция съобразява мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23. Съдът дава отговор на въпроса дали директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушение от страна на данъчнозадължено лице на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ДДС води до възникване на данъчно задължение. От една страна, в мотивите си Съдът на Европейския съюз посочва, че съответната национална разпоредба, а именно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС не може да се счита за санкция, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. От друга страна, в мотивите си Съдът на Европейския съюз посочва, че единствено запитващата юрисдикция е компетентна да тълкува дали националната разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, която предвижда, че при неизпълнение на задължението за подаване на заявление за регистрация по ДДС в седемдневен срок се приема, че тези данъчнозадължени лица дължат ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата на надвишаване на оборота до датата, на която са били регистрирани от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, има санкционен характер съобразно практиката на СЕС. В мотивите е отбелязано, че за целта запитващата юрисдикция трябва да провери дали тази правна уредба, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, дали отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда. Ако посочените условия са изпълнени, то приложението на нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС би било допустимо съгласно Съюзното право. На първо място, следва да се отбележи, че в решение 8 от 30 юни 2020 г. по конституционно дело 14/2019 г. Конституционният съд на Република България възприема разбирането, че чл. 102, ал. 4 от ЗДДС цели да осигури събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. В този смисъл Конституционният съд приема, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС няма санкционен характер, а цели възстановяване на причинените вреди от неправомерно поведение на задълженото лице. Настоящата инстанция се придържа към изводите на Конституционния съд в тази връзка. Независимо от това, следва да се отбележи, че разпоредбата на чл. 104, ал. 2 от ЗДДС обуславя пряко приложението на друга разпоредба, която безспорно има санкционен характер нормата на чл. 180, ал. 2 от ЗДДС. Последната предвижда, че когато данъчен субект не е начислил данък, тъй като не е подал заявление за регистрация и не се е регистрирал по ЗДДС в срок, по отношение на него се предвижда приложение на разпоредбата на чл. 180, ал. 1 от ЗДДС, която определя наказание глоба - за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв., а при повторност санкциите са в двоен размер. Връзката между двете разпоредби се поражда, тъй като чл. 104, ал. 2 ЗДДС създава правно основание за начисляване на ДДС по отношение на доставките, които са извършени в срок между достигането на оборота за задължителна регистрация на субект по ЗДДС и изтичането на седем дни от този момент, който срок не се покрива при кумулативно прилагане на разпоредбата чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС във вр. с чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Тоест, само при кумулиране на чл. 104, ал. 2 от ЗДДС и чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 от ЗДДС размерът на предвидената санкция, равен на неначисления ДДС поради липса на регистрация на субекта, може да включи и дължимия ДДС по сделките за периода от достигане на относимия оборот за задължителна регистрация до изтичането на седем дни от този момент. Следователно, по отношение на посочения период приложението на разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗДДС от една страна позволява на приходните органи в рамките на ревизионно производство да начислят косвен данък в тежест на данъчно задълженото лице, а от друго в рамките на административнонаказателно производство на основание чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 ЗДДС да наложат санкция в еквивалентен размер на лицето като нарушител на задължението да се регистрира в срока по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС. Именно такава хипотеза на кумулирана тежест е налице и в настоящото производство, тъй като по делото са налице данни, че на ревизираното лице е наложена и административна санкция в размер на 41 243, 33 лв. по силата на наказателно постановление 618564-F617645/14.12.2021 г., което е издадено при същия фактически състав. През призмата на горните съображения следва да се приложат и дадените разяснения в решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23 относно съответствието на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС със Съюзното право. Следва да се анализира от една страна дали разпоредбата спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга дали отговаря на изискванията за пропорционалност. По отношение на принципа на ефективност, в контекста на нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, член 325, параграф 1 ДФЕС задължава държавите членки да се борят с измамата и всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, в това число и по отношение на приходите от ДДС, чрез възпиращи и ефективни мерки. В този смисъл Съдът на Европейския съюз приема, че принципът на ефективност налага предвидените в национални разпоредби санкции за нарушения на хармонизираните правила в областта на ДДС да имат ефективен и възпиращ характер (решение на Съда на Европейския съюз от 17 януари 2019 г., Dzivev, С-310/16 г., т. 30). В конкретния случай, настоящият състав приема, че доколкото разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС позволява начисляването на неправомерно неначислен ДДС и прави възможно налагането на предвидената в чл. 180, ал. 2 ЗЗДС санкция, същата отговаря на въведените с принципа на ефективност изисквания. Това е така, тъй като чрез въпросната норма с ранг на законова разпоредба се създава правен механизъм за събирането в държавния бюджет на неначисления данък, както и за начисляването на допълнителна санкция. От друга страна, несъмнено разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС има възпиращ ефект, доколкото самостоятелното ѝ приложение позволява цялостно неутрализиране на ефекта от неправомерното ощетяване на фиска, а същевременно кумулирането ѝ със санкция по чл. 180, ал. 2 ЗДДС прави тежестта за нарушителя значително по-голяма, съответно по-разубеждаваща. На следващо място, следва се разгледа дали изследваната норма съответства на принципа на пропорционалност. В този смисъл СЕС приема, че санкцията не трябва да надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, като вземе предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация (решение на Съда на Европейския съюз от 9 юли 2015 г., С-183/14 г., т. 51). Основателни са оплакванията на касационния жалбоподател, че приложението на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не съответства на принципа на пропорционалност, тогава когато начисленият косвен данък се кумулира с наложена санкция по реда на чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 ЗДДС. Макар подобен подход да не нарушава заложения в Европейската конвенция за защита правата на човека и основните свободи и в Хартата за основни права на Европейския съюз принцип ne bis in idem, тъй като не е налице кумулация на две санкции, постигнатият с него резултат несъмнено надхвърля необходимото за реализиране на заложените от законодателя цели за двете разпоредби, а именно: 1. по отношение на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС - събиране в държавния бюджет на данъка, който неправомерно не е начислен; 2. по отношение на разпоредбата на чл. 180, ал. 2 ЗДДС по аргумент от чл. 12 ЗАНН - да се предупреди и превъзпита нарушителят към спазване на установения правен ред и да се въздейства възпитателно и предупредително върху останалите граждани. В случая следва да се съобрази и наличието на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице. В практиката си СЕС отбелязва, че специалният режим на освобождаване на малки предприятия, уреден в глава 1, дял XII от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, цели опростяване на административните изисквания, за да се подкрепят създаването, дейността и конкурентоспособността на тези предприятия, както и за да се поддържа разумно съотношение между административните тежести, свързани с данъчния контрол, и очакваните ниски приходи от данъци. В този смисъл посоченият режим цели да спести подобни административни тежести както на малките предприятия, така и на данъчните администрации (решение на Съда на Европейския съюз от 9 юли 2020 г., С-716/18 г., т. 40). В случая е явно, че ревизираното юридическото лице не се вписва в така заложените цели на специалния режим, след като още с първата си реализирана сделка същото надхвърля повече от два пъти установения минимален оборот за регистрация по ЗДДС. Очевидно е, че въпросното дружество е създадено със специфичната цел да реализира сделката с апортирания в неговия капитал недвижим имот и съпътстващо СМР, без да начислява ДДС върху тези доставки и по този начин да се възползва от конкурентно предимство спрямо останалите играчи на пазара и да привлече купувачи-физически лица, за които цената на покупката се намалява съществено с размера на неначисления данък. Независимо от това, доколкото в настоящия случай на ревизираното лице е начислен ДДС и е наложена имуществена санкция в размер на този данък, кумулативната финансова тежест на двете мерки се явява несъответстваща на принципа на пропорционалност, поради което ревизионният акт следва да бъде отменен. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, като с оглед на изхода на спора следва да му се присъдят направените разноски пред тази съдебна инстанция, а именно 346, 55 лв. държавна такса за касационната инстанция, както и 4500 лв. адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, платено в брой, съобразно отбелязването в представения договор за правна защита и съдействие. В производството пред първата съдебна инстанция е представен договор за правна защита и съдействие с договорено възнаграждение за адвокат в размер на 2500 лв., но искане за присъждане на разноски пред първата съдебна инстанция не е направено. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение