Решение № 4919 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10400/2013 г.

Решение № 4919 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10400/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "ИТТ Австрия-Производство" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Червен Бряг, ул. "Тома Петков", бл. 4, вх. А, ет. 1, представлявано от Франко Шийнингер, чрез адв. Оля Ботева, против Решение № 340 от 14.06.2013 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 288 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 151101670/16.08. 2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 580/17.11.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит и са определени лихви за данъчен период м. ноември 2007 г. и в частта му по ЗКПО, с която е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 052,76 лв. и лихви - 1251,90 лв., за 2008 г. - данък в размер на 3 433,84 лв. и лихва в размер на 886,46 лв. и за 2009 г. в размер на 598,67 лв. и лихви в размер на 85,15 лв., както и в частта за разноските за сумата над 803,92 лв. до присъдения в полза на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново размер от 1 465,15 лв.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново чрез процесуалния си представител юрисконсулт Ушилова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на съдебното решение и претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА№ 151101670/16.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 580/17.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, в частта му относно претендираното от дружеството-жалбоподател право на данъчен кредит за данъчен период месец ноември 2007 г., както и в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: за 2007 г. в размер на 3052,76 лв. и лихви в размер на 1251,90 лв.; - за 2008 г. данък в размер на 3433,84 лв. и лихви в размер на 886,46 лв. и за 2009 г. - данък в размер на 598,67 лв. и лихви - 85,15 лв.

1. Относно отказаното право на данъчен за данъчен период месец ноември 2007 г. на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 914 лв. по фактура № 146/1.11.2007 г., издадена от "Итрони" ООД с предмет на доставката - наем и консумативи.

В хода на ревизионното производство от страна на органа по приходите е извършена насрещна проверка на доставчика "Итрони" ООД, както за установяване на правнорелевантните факти във връзка с доставката по процесната фактура, така и за други, издадени от същия доставчик на "ИТТ Австрия производство" ЕООД. Въпреки отправените искания както към ревизираното дружество, така и към доставчика на услугата, не са представени доказателства, от които да може да бъде направен обоснован извод, че "ИТТ Австрия производство" ЕООД е получател на облагаема доставка на услуга с периодично и непрекъснато изпълнение. Въпреки че се твърди, че наетият имот е приет от наемателя с протокол, такъв не е представен. Липсват убедителни доказателства, че действително през месец ноември 2007 г. дружеството - жалбоподател е използвало въпросния имот под наем, още по-малко че е използван в дейността на ревизираното дружество за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Сумата, посочена в спорната фактура като такава за наем и консумативи не съответства на договореното между страните по наемния договор за наемна цена. Липсват доказателства, от които може безспорно да се установи каква част от общата сума по фактурата представлява размера на фактурираните консумативи, а отделно от това - каква част от тях представляват такива за вода и каква част за ел. енергия. Предвид това, съдът е намерил за недоказано твърдението на жалбоподателя, че за конкретния период месец ноември 2008 г. е осъществявал дейността си и е използвал именно наетото помещение от "Итрони "ЕООД, за да осъществява основната си икономическа дейност.

Решението в тази част е правилно. Обосновано съдът е приел, че не са събрани доказателства, за да се установи кой е титуляр на партидата за доставка на вода и ел. енергия за наетия обект през процесния период и съответно какви са общите разходи съответно за вода и ел. енергия. От представените в хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото справка за издадени фактури и фактура № 0010031418/29.02.2008 г., издадена от ВИК - ЕООД - Плевен /л. 48 и 49 от делото/ е установено, че фактурираната и консумирана вода за два месеца октомври и ноември 2007 г. общо за това производствено предприятие възлиза на стойност 23,76 лв., а количеството използвана вода - 26 куб. м. Аналогични са сумите, фактурирани и за други периоди, за които на "ИТТ Австрия производство" ЕООД са издадени фактури за наем и консумативи от "Итрони" ООД. При това, съдът обосновано е приел, че липсват доказателства, че действително жалбоподателят е ползвал въпросното помещение под наем за осъществяване на основната си икономическа дейност, както и какъв е размерът на действително фактурираните консумативи за процесния месец. При наличието на разнопосочни доказателства за наемната цена и липсата на такива относно действително договорената наемна цена, която следва да бъде посочена като данъчна основа на доставката по отдаване под наем не може да се приеме, че са изпълнени законовите изисквания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е съобразил, че освен липсата на доказателства за извършване на самата услуга от страна на доставчика, липсват и доказателства за заплащане на наема от страна на наемателя. В тази връзка очевидно, че фактурирането общо на разходи за наем и консумативи, така, както е посочено в част от процесните фактури и непосочването на доказателства за размера на консумативите за ел. енергия и вода е пречка за признаване на претендираното право. По обяснения на жалбоподателя, под консумативи страните по наемния договор са имали предвид само и единствено разходите за ел. енергия, което е попречило на съда да извърши преценка дали разликата от договорената цена за наем и тази, която е фактурирана на доставчика за ел. енергия за всеки от периодите, т. е. дали данъчната основа по тези фактури е определена правилно.

При същите факти и доказателства за данъчен период м. 02.2008 г. с окончателно Решение № 4019 от 21.03.2013 г. на ВАС, състав на първо отделение, по адм. д. № 11152/2012 г., постановено при първото касационно производство, е оставено в сила в съответната част Решение № 415 от 19.07.2012 г. по адм. д. № 1223/2011 г. на Великотърновски административен съд, с която жалбата на ревизираното лице против РА в посочената част е отхвърлена.

1. Относно процесната част на РА по ЗКПО.

С обжалвания РА в тази част органът по приходите е извършил увеличение на счетоводния финансов резултат на "ИТТ Австрия производство" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2007 г. със сумата 21 901,24 лв. и за 2008 г. със сумата 28 274,60 лв., които суми представляват стойността/данъчната основа/ на издадените към жалбоподателя 11 фактури от "Итрони" ООД с предмет наем и консумативи, отчетени по сметки 601 "Разходи за материали" и 602 "Разходи за външни услуги", както и е извършил увеличение на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 5 646,17 лв., представляващи стойността по фактура № 7/9.10.2007 г. с предмет доставка на материали по опис. Органът по приходите не е признал и извършеното от "ИТТ Австрия" ЕООД намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със суми, съответно за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., представляващи начислените през тези години данъчни амортизации, свързани с фактурираните на ревизираното дружество дълготрайни материални активи - по фактури № 38/9.10.2007 г., № 4/9.10.2007 г., № 5/9.10.2007 г., издадени от "ИТТ Австрия" ЕООД.

Като краен резултат от извършеното преобразуване на счетоводните финансови резултати на дружеството за ревизираните периоди органът по приходите е установил допълнителен корпоративен данък за внасяне, както следва: за 2007 г. в размер на 3 052,76 лв. и лихви - 1 251,90 лв.; за 2008 г. - данък в размер на 3 433,84 лв. и лихва в размер на 886,46 лв. и за 2009 г. в размер на 598,67 лв. и лихви в размер на 85,15 лв.

Законосъобразно съдът е приел, че не следва да бъдат признавани за целите на данъчното производство разходи за сделки, по които липсват доказателства за реално извършени доставки по смисъла на ЗДДС. Няма съмнение, че ЗКПО не позволява признаване на разходи по фактури, които не отразяват такива доставки. Съгласно разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО /в приложимата й редакция/ не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Легалната дефиниция на понятието е дадено с разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО според която, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Фактурите, издадени за доставка на стоки или услуги, които реално не са извършени не отразяват вярно вписаната стопанска операция, поради което извършените разходи не са документално обосновани.

2.1. Относно частта на РА по ЗКПО, с която е извършено увеличение на финансовите резултати за 2007 и 2008 г. със стойността по фактури на "Итрони" ООД съответно 21 901,24 лв. и 28 274,60 лв. с предмет "наем и консумативи".

Обосновано съдът е потвърдил изводите на органите по приходите, че при недоказана реалност на доставките на "наем и консумативи" с доставчик "Итрони" ООД, не следва да се признаят отчетените по тези фактури разходи. Съдът с основание е взел предвид обстоятелствата, че за един и същ период от време, по отношение на един и същ имот, наематели са две различни дружества, а за друг период, предмет на ревизионното производство, е невъзможно да бъде заплащана наемна цена на сочения доставчик по фактурите на "Итрони "ООД, тъй като правото на собственост е прехвърлено на друго лице. В тази част на спора следва да се има предвид, че за данъчен период м. 02.2008 г. по ЗДДС, при същите факти и доказателства относно реалното извършване на фактурираните доставки, с окончателно Решение № 4019 от 21.03.2013 г. на ВАС, състав на първо отделение, по адм. д. № 11152/2012 г., постановено при първото касационно производство е оставено в сила в съответната част Решение № 415 от 19.07.2012 г. по адм. д. № 1223/2011 г. на Великотърновски административен съд, с която жалбата на ревизираното лице против РА в посочената част е отхвърлена. Влязлото в сила първоинстанционно решение по посоченото дело, в посочената част, има сила на пресъдено нещо, обвързваща съда и страните, относно правото на данъчен кредит по част от обсъжданите процесни фактури и свързаните с това решаващи мотиви относно реалността на доставките.

В тази част оспореното в настоящото производство решение следва да остане в сила.

2.2. Относно частта на РА по ЗКПО, с която е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2007 г. със сумата 5 646,17 лв. по фактура № 7/9.10.2007 г., издадена от "ИТТ Австрия" ЕООД .

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху процесните "материали по опис" между посочените свързани лица. Липсвала индивидуализация на стоките, както и доказателства за предаването им на ревизираното лице. Предвид това, съдът потвърдил изводите на органите по приходите, че отчетените във връзка с тази фактура разходи са документално необосновани.

2.3. Относно частта на РА по ЗКПО, с която органът по приходите не е признал извършеното от "ИТТ Австрия производство" ЕООД намаление на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, със сумите, представляващи, съответно начислените през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. данъчни амортизации за всяка от годините, както следва: 842,41 лв. за 2007 г.; 5 195,64 лв. за 2008 и 5 118,58 лв. за 2009 г., свързани с фактурираните на ревизираното дружество материални дълготрайни активи по фактури № 3/9.10.2007 г., № 4/9.10.2007 и № 5/9.10.2007 г. с издател "ИТТ Австрия" ЕООД и с предмет: производствени машини, компютър, лаптоп и принтери.

Съобразно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава Х от ЗКПО. Съгласно чл. 50 от ЗКПО, данъчни дълготрайни материални активи са тези, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Нормата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчния амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец, като датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реалното придобиване на собствеността върху машини и стопански инвентар, предмет на процесните фактури от страна на ревизираното лице, поради което нямало законно основание и документална обоснованост за завеждане на такива активи като данъчно-амортизируеми в данъчния амортизационен план на РЛ. При това, без значение било вписването на активите в инвентарната книга на жалбоподателя/потвърдено и от заключението на вещото лице/ и липсвала документална обоснованост на датата на въвеждането им в експлоатация, както и на амортизационната им стойност. При тези фактически изводи, съдът приел, че органите по приходите законосъобразно са отказали процесното намаление на финансовите резултати за периодите.

Съдебното решение относно частите на РА по т. 2.2 и т. 2.3 от настоящите мотиви е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон.

Още при първоначалното разглеждане на делото от административния съд е представено Решение № 72 от 15.07.2009 г. на Плевенски окръжен съд, търговско отделение, по т. д. № 38/2009 г., влязло в сила на 8.07.2011 г., с което е уважен предявеният, на основание чл. 647, т. 7 /ред. ДВ. бр. 38/2006 г./ от Търговския закон, иск против ревизираното дружество от страна на синдика на "ИТТ Австрия" ЕООД - в несъстоятелност. В писмената защита по съществото на делото, жалбоподателят още тогава е поддържал, че в мотивите на това решение е установено, че доставките по описаните фактури са реално осъществени на датата на издаване на фактурите - 9.10.2007 г., насрещните престации са осъществени чрез прихващане на насрещни задължения на страните по сделките и тъй като тези сделки увреждат кредиторите на дружеството, обявено в несъстоятелност, те са обявени за недействителни по отношение на кредиторите на несъстоятелността, като тази относителна недействителност е в сила от момента на влизане в сила на решението.

Основателно в касационната жалба се поддържа, че в мотивите на цитираното съдебно решение са направени удостоверявания, относими към спорния по делото в настоящата част предмет, поради констатациите за доказано реално осъществяване на сделките по процесните фактури на материали и производствено оборудване и за ефекта на тези сделки като увреждащи кредиторите на обявеното в несъстоятелност дружество. Макар тези мотиви да не се ползват нито със сила на пресъдено нещо, нито със задължителна доказателствена сила като тази на официалните удостоверителни документи, те "могат да претендират само за доказателствена сила, преценявана по вътрешно убеждение на съда съобразно с всички данни на делото" /Проф. Ж. Сталев, "Българско гражданско процесуално право", "Наука и изкуство", 1988 г., стр. 305, § 71, V, т. 1, б. и цитираното там Решение на ВС/850-56-IV/. Казаното в "Сила на пресъдено нещо в гражданския процес", проф. Ж. Сталев, Сиела, 2007 г., стр. 464, 465, за силата на пресъдено нещо на съдебно решение по гражданско дело, постановено преди издаването на ревизионния акт относно преюдициални за данъчното облагане граждански правоотношения, на още по-голямо основание би следвало да важи и за доказателствената сила на мотивите на съдебно решение, постановено преди издаването на РА.

Първоинстанционният административен съд и при повторното разглеждане на делото в посочената част изобщо не е обсъдил описаните доводи, което е съществено нарушение на процесуалните правила, но без правни последици, поради повторността на настоящото касационно производство. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция, при посочения по-горе прецизен теоретичен критерий относно преценката на доказателствената сила на мотивите на влязлото в сила съдебно решение, намира за основателни обсъжданите доводи на ревизираното лице. Категорично установените във въпросните мотиви факти на реално извършване на доставките по процесните фактури, на датата на издаване на фактурите, на материали и оборудване кореспондират напълно с установеното от вещото лице по приетото при първоначалното разглеждане на делото заключение/отговор на въпрос № 3/, че закупените по процесните фактури активи се използват в основната дейност на РЛ по производство на резервни части за селско-стопански машини, записани са в инвентарната книга на дружеството за ДМА и от 2007 г. върху стойността им са начислявани процесните амортизации. Относно материалите по фактура № 7 от 9.10.2007 г., в отговора на въпрос № 4, вещото лице категорично е установило, че материалите са изписани, съгласно искане за отпускане на материални ценности през м. 12.2007 г. и са вложени в производството на готова продукция, реализирана през същия данъчен период с конкретни фактури.

Предвид изложеното, направените от първоинстанционния съд фактически и правни изводи за документална необоснованост на извършения разход по фактура № 7/9.10.2007 г. и за извършените намаления на ФР за 2007, 2008 и 2009 г. с амортизациите на ДМА по фактури № № 3, 4 и 5 от същата дата, са изцяло необосновани. Решението в посочените части и в съответната част за разноските, с която ревизираното лице е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер над 1 044,66 лв. подлежи на отмяна и вместо него следва да се постанови решение по същество, с което по жалба на ревизираното лице следва да се отмени РА в посочените части.

2.4. Законосъобразен е РА в частта, с която органът по приходите е извършил увеличение на счетоводния финансов резултат за 2007 г. със сумата 2 137,79 лв.; - за 2008 г. със сумата 868,12 лв. и за 2009 г. със сумата 868,12 лв. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО, представляващи неотчетени приходи от лихви по отпуснат от ревизираното дружество паричен заем.

Не е било спорно това, че "ИТТ Австрия производство" ЕООД е предоставило през 2007 г. парични средства под формата на заем на "ИТТ Австрия" ЕОООД в размер на 36 050 лв., съгласно договор за заем от 1.02.2007 г., като сумата е преведена по банков път. В хода на ревизията е представен протокол за прихващане от 19.10.2007 г., с който част от сумата по договора за заем е прихваната срещу изискуеми задължения на ревизираното дружество към "ИТТ Австрия" ЕООД. Безспорно е установено, че за времето на предоставяне на паричните средства като заем в счетоводството на "ИТТ Австрия производство" ЕООД няма начислявани и отчитани в счетоводството на жалбоподателя приходи от лихви.

Правилно съдът е приел, че от страна на жалбоподателя не са ангажирани никакви доказателства във връзка с изясняване на правно релевантните факти, които биха дали основание да бъде направен друг извод.

Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването и предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително и случаите на безлихвени кредити, както и опрощаването на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.

Такива лихви за предоставения заем за представляваните към момента на отпускане на заема от едно и също физическо лице дружества не е начислявана и такива приходи не са постъпвали в ревизираното дружество. Правилно при това, на основание чл. 15; чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия счетоводен резултат на РЛ в увеличение за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. със сумите, представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставен от ревизираното лице заем. Против посочената част на решението няма и никакви конкретни оплаквания в касационната жалба.

При този изход на процеса на ревизираното лице-касационен жалбоподател следва да се присъдят разноски в зависимост от уважената част на жалбата в размер на 379,15 лв. Юрисконсултско възнаграждение на ответника по жалбата не следва да се присъжда в зависимост от оставената в сила част на първоинстанционното решение, защото такова е присъдено от административния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение