Решение № 2922 от 20.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11324/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Излак 11 ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Р. Савов срещу решение 16808/13.09.2024 г., постановено по адм. дело 7418/2023 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 22220622003216 091 001/20.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение 806/13.06.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 467 139 лв. за данъчни периоди на месеците февруари и юни 2018 г., както и март и април 2019 г., ведно с лихви за забава в размер на 184 948,89 лв. Релевират се всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решение нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касационния жалбоподател съдът не е обсъдил аргументите му относно прилагането на закона, което счита и за съществено процесуално нарушение. В този смисъл счита, че съдът се е ограничил да повтори изцяло правните аргументи на вещото лице, без да развие собствени съждения и с това си действие съдът е ограничил правото на защита на жалбоподателя. Според касатора решението е необосновано относно анализа на фактическата обстановка, свързана с издаването на разрешението за ползване на процесната сграда на 22.02.2019 г. и правните последици от този факт. Тълкуването на този факт съдът счита, че е необосновано, тъй като доставките, които служат за основание за задължителна регистрация по ЗДДС не са облагаеми, поради което напълно необосновано е да се твърди, че една и съща доставка (ако въобще е налице такава през месец февруари 2019 г.), е едновременно основание за регистрация по ЗДДС и основа за начисляване на ДДС. В касационната жалба са развити оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, тъй като материалният закон е приложен неправилно по отношение на фактите. Развити са доводи за приложението на чл. 102, ал.1 и ал. 4 ЗДДС и касаторът счита, че е налице хипотезата на чл. 96, ал.1 ЗДДС, тъй като предполагаемият оборот е реализиран в един данъчен период през 2017 г., като същевременно е налице регистрация по инициатива на орган по приходите и с оглед разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС данък би следвало да се дължи до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Липсата на облагаем оборот, необходим за задължителна регистрация по ЗДДС за периода 01.07.2017 г. 31.07.2018 г. според касатора се потвърждава и от вещото лице, докато за месец февруари 2019 г. не съществува задължение за задължителна регистрация по ЗДДС по отношение на Излак 11 ЕООД, нито към 22.02.2019 г., когато е издадено разрешение за ползване на сградата и затова счита, че този факт е ирелевантен по отношение облагането с ДДС. В касационната жалба е налице позоваване на решение по дело С 549/11 на СЕС т. 44 и т. 45, в което е посочено, че насрещната престация по бартерна сделка представлява субективна, т.е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии, като в процесния случай паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Отново касаторът акцентира върху критериите в цитираното решение на ЕС, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт, поради което субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. В касационната жалба се счита, че с оглед чл. 130, ал. 3 и 4 ЗДДС по ранната дата е тази на учредяване на правото на строеж датата на нотариалния акт, като същевременно съгласно чл. 130, ал. 4 ЗДДС следва да се приеме, че учредителите и строителят извършват равни по стойност насрещни доставки на датата на учредяване на правото на строеж. Касаторът твърди, че обстоятелството, че през месец април 2019 г. дружеството е извършило облагаеми доставки, те следва да служат като основание за задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС предвид, че дружеството е изпълнило задължението си и е подало заявление за задължителна регистрация и такава е осъществена на 02.05.2019 г. Иска се отмяна на обжалваното решение като неправилно и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. В писмена защита и чрез процесуалния си представител в съдебно заседание на 11.02.2025 г. касационният жалбоподател поддържа касационната си жалба и претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София, чрез процесуалния си представител юриск. Т. Дечева, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна, а обжалваното решение да се остави в сила, като правилно. Претендира присъждане на разноските по представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава писмено заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Фактическата обстановка правилно е установена от първоинстанционния съд и между страните не съществува спор по нея, а само по приложението на материалния закон ЗДДС относно задължителната регистрация по ЗДДС и за приложението на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата срещу цитирания по горе ревизионен акт, с който на Излак 11 ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 467 139 лв. за данъчни периоди на месеците февруари и юни 2018 г., а също и за март и април 2019 г., ведно с лихви за забава в размер на 184 948,89 лв., е приел, че законосъобразно приходните органи са начислили ДДС към месец февруари 2019 г., когато е издадено разрешение за ползване на новопостроената от Излак 11 ЕООД сграда, а преди това и за месеците февруари и май 2018 г. по авансовите плащания от физически лица, на които впоследствие строителят данъчнозадълженото дружество е продало отделни обекти от сградата. Към датата на издаване на разрешението за ползване на сградата съдът е счел, че съгласно съдебно счетоводната експертиза, която е кредитирана, следва да се определи фактическата себестойност на предоставените като обезщетение за обектите срещу учреденото право на строеж и да бъдат издадени фактури за всеки един от учредителите на правото на строеж като задължение за Излак 11 ЕООД съдът е приел, че правилно е начислен с ревизионния акт ДДС в пълен размер. В тази връзка съдът се е позовал на констатираното от вещото лице, че към 22.02.2019 г. ревизираното дружество е имало облагаем оборот в размер на 520 490,51 лв. и е следвало да начисли ДДС в размер на 104 098,10 лв. Според съда след 17.04.2019 г. от страна на ревизирания субект са извършени 18 продажби на останалите обекти, съгласно нотариални актове от 10.04.2019 г., 11.04.2019 г. и 17.04.2019 г., като вследствие на тези продажби е констатирано, че дружеството е отчело приходи в счетоводството си в общ размер от 2 168 227,45 лв., върху които е следвало да начисли ДДС в размер на 361 374,24 лв. върху данъчна основа от 1 806 856,21 лв. Отразено е в обжалваното решение, че последно посочената сума според вещото лице е правилно изчислената сума, а не посочената от ревизиращите органи 1 806 056,21 лв., но съдът е приел, че не може да влоши положението на жалбоподателя поради законовата забрана. Направен е извод в обжалваното решение, че след като за дружеството строител на сградата данъчното събитие настъпва на по късен етап (датата на издаване на разрешението за ползване или предаване на обекта), то едва след неговото настъпване ДДС ще бъде изискуем при условията на чл. 27, ал. 6 ЗДДС. За правилно съдът е приел установеното от приходните органи, че към 22.02.2019 г. от страна на ревизираното лице е следвало да се определи себестойността на построената сграда, поради което е възникнало повторно основание за регистрация по ЗДДС. Към момента на учредяване на правото на строеж с нотариалния акт от 09.06.2017 г. съдът е посочил, че са възникнали две доставки при условията на т. нар бартер, уреден в чл. 130, ал.1 ЗДДС, като към момента на учредяване на правото на строеж е издадено разрешение за строеж на 10.03.2017 г., поради което е прието от съда, че са правилни изводите на приходните органи, че доставката не е освободена, както и че към момента на бартера, първата по време доставка е авансовото плащане по втората по време доставка. При по късно настъпване на данъчното събитие по втората доставка съдът е приел, че това е датата на издаване на разрешението за ползване или предаване на обекта и в този смисъл е потвърдил констатациите на приходните органи за това данъчно събитие, което изисква начисление на ДДС върху фактическата себестойност на обекта. В решението на съда е налице позоваване на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО, който е транспониран с разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. В таи връзка се сочи решение по дело С 107/2013 на СЕС, в което е прието, че чл. 65 от Директивата за ДДС представлява отклонение от правилото на чл. 63 от същата Директива, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, както и като такова трябва да бъде тълкувано стриктно решение по дело С 419/2022 г. Изводът, направен в обжалваното решение е, че към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. При наличие на всички релевантни елементи на бъдещата доставка към момента на авансовите плащания, дружеството дължи начисляване на ДДС върху стойността или при достигнатия праг за регистрация по ЗДДС, при осъществени материални предпоставки на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Прието за законосъобразно приетото в ревизионния акт, че към датата на издаване на разрешение за ползване на сградата, за дружеството е възникнало задължение да се регистрира по ЗДДС, тъй като към тази дата 22.02.2019 г. Излак 11 ЕООД е реализирало облагаем оборот над 50 000 лв. и на основание чл. 96, ал.1, изр. 2, респ. чл. 102, ал. 4 ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7 дневен срок т.е. до 28.02.2019 г., съответно да му бъде издаден акт за регистрация по ЗДДС до 06.03.2019 г. Потвърдени са от съда и констатациите на приходните органи, че след 17.04.2019 г., когато са продадени обектите в построената сграда, от дружеството са отметени извършените продажби 18 бр. на стойност 2 168 227,4 лв. и на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС дружеството за месец април 2019 г. дължи ДДС в размер на 361 374,24 лв. Обжалваното решение е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 96, ал.1 ЗДДС, за разлика от чл. 102, ал. 4 ЗДДС, на което се позовават приходните органи и съда регламентира различен начален момент, от който започва да тече срок за подаване на заявление за задължителна регистрация от изтичане на данъчния период, от който е достигнат оборот за облагане за период от последните 12 месеца. Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС пък регламентира облагане с ДДС на надвишения оборот до датата на регистрация по ЗДДС, т.е. съкратен период, за разлика от чл. 96, ал.1 ЗДДС. Не се спори между страните по делото, че с нотариален акт от 09.06.2017 г. на Излак 11 ЕООД е учредено право на строеж на недвижим имот урегулиран поземлен имот III - 479, находящ се в гр. София, район Красно село, [жк], [улица]от Излак Одрин ЕООД и три физически лица Е. К., С. К. и Е. Й.. Установено е, че на 10.03.2017 г. е издадено на Рифко Билдинг ООД бивш съсобственик на имота разрешение за строеж, а на 21.03.2017 г. с нотариален акт последният е продал собствената си част от процесния имот на Излак 11 ЕООД. Законосъобразен е направеният извод от съда, че доставката е облагаема арг. от чл. 45, ал. 2 ЗДДС, тъй като преди издаването на нотариалния акт, вече е било издадено на бившия съсобственик на част от имота Рифко Билдниг ЕООД разрешение за строеж на бъдещата жилищна сграда. Правилно и приходните органи, а и съдът са приели, че е налице бартерна сделка учредено право на строеж срещу строителна услуга чл. 130, ал.1 ЗДДС, при която се извършват две насрещни доставки на услуги чл. 130, ал. 2 ЗДДС, всеки един от доставчиците е продавач на това което дава и е купувач на това, което получава. Обосновано е прието, че към момента на изповядване на сделката 09.06.2017 г. е имало вече издадено разрешение за строеж от 10.03.2017 г., поради което на основание чл. 45, ал. 2 ЗДДС доставката по учредяване правото на строеж е облагаема, а не освободена. Приходните органи към момента на издаване на нотариалния акт 09.06.2017 г. и към момента на получаване от Излак 11 ЕООД на авансовите плащания от физическото лице С. Д. не са издали акт за задължителна регистрация на дружеството, тъй като са установили, че авансовите плащания са получени на 28.02.2018 г. и на 25.06.2018 г., всяко на стойност от 5 000 лв. или общо 10 000 лв., но след посочените дати дружеството не е осъществило облагаеми доставки, поради което са приели, че върху тези авансови плащания ДДС ще се начисли, когато всяко от тях стане изискуемо към датата на доставката на строителната услуга месец април 2019 г., когато всички обекти от построената сграда са били построени и предадени. Основателно се сочи от касационния жалбоподател, цитирайки т. 44 и т. 45 от решение по дело С 549/11 на СЕС, че действително получената престация за доставката на строителната услуга включва разходите по нея срещу учреденото му право на строеж (бартерна доставка). Престацията на строителната услуга е фактическата себестойност на обектите и тя е била определяема и към момента на учредяване правото на строеж, но въпреки това не е извършена регистрация от приходните органи и към 09.06.2017 г-., когато е издаден нотариалният акт по бартерната доставка. Спорът между страните е: Налице ли е данъчно събитие към момента на издаване на разрешението за ползване на сградата/предаване на обектите?. Основателно се възразява от процесуалния представител на касационния жалбоподател, че издаването на разрешение за ползване на 22.02.2019 г. на сградата не представлява данъчно събитие, въз основа на което да се начисли ДДС, поради което към тази дата липсва задължение за регистрация по ЗДДС. Продажбата на апартаментите в новопостроената сграда през месец април 2019 г. правилно се сочи и от касатора, а и настоящият съдебен състав счита, че тя е такова данъчно събитие, поради което, както изрично е посочено от ревизиращите органи, макар да не е приложено по делото, на 17.04.2019 г. е подадено от Излак 11 ЕООД заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС и такава е осъществена от приходния орган с акт за регистрация на 02.05.2019 г., като това изрично е посочено в ревизионния доклад, като няма спор между страните по делото, че такава регистрация е заявена от ревизираното дружество и е издаден акт за регистрация по ЗДДС на посочената по горе дата. В този смисъл незаконосъобразни са констатациите в ревизионния акт, че на основание чл. 96, ал.1 във връзка с чл. 102, ал. 4 ЗДДС Излак 11 ЕООД е следвало да подаде заявление за регистрация до 28.02.2019 г. и до 06.03.2019 г. да се издаде и акт за регистрация, след като вече се посочи в настоящето решение на посочените дати не е осъществено данъчно събитие, което да е основание за регистрация по ЗДДС, респ. след нея да се начислява ДДС. Затова и съдът неправилно е подкрепил тези констатации в ревизионния акт. Начисляването с ревизионния акт на ДДС за данъчни периоди на месеците февруари и юни 2018 г., както и март, без наличие на регистрация по ЗДДС, е незаконосъобразно. Не е следвало да се начислява ДДС и април 2019 г., тъй като към този период април 2019 г. дружеството е подало на 17.04.2019 г. заявление за регистрация ЗДДС, и въз основа на него е регистрирано от приходния орган, поради което начислението на ДДС с ревизионния акт се явява санкция за ревизираното дружество, поради което ревизионният акт е незаконосъобразен. Предвид изложеното касационният жалбоподател е спазил изискването на чл. 96, ал.1 ЗДДС и е подал заявление за регистрация, поради което съгласно приетото в решение по дело С -122/22 на СЕС (т. 41, т. 42 и т.43) към 17.04.2019 г. дружеството е изпълнило задължението си по чл. 96, ал.1 ЗДДС, поради което начисления с ревизионния акт ДДС преди тази регистрация се явява санкция, която е непропорционална и неефективна мярка. Като обобщение следва да се посочи, че неизвършването на задължителна регистрация по ЗДДС от приходните органи за отделните периоди на 2017 г., 2018 г. и към месец март 2019 г. (за месец март 2019 г. няма и законно правно основание за такава регистрация), не води до възникване на задължение за касационния жалбоподател за начисляване на ДДС. Както се посочи по- горе регистрацията по чл. 96, ал.1 ЗДДС е по инициатива на касатора и такава е осъществена от приходния орган. Това означа, че след издаването, респ. след влизането му в сила (нито една от страните по делото не твърди, че този акт не е влязъл в сила) може да се начислява ДДС, но не и преди това, както е сторено с процесния ревизионен акт и неправилно съдът е приел, че същият е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на Излак 11 ЕООД. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение е неправилно на посочените в нея отменителни основания. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отмени ревизионният акт като незаконосъобразен. Предвид изхода на спора и направеното искане от адв. Р. Савов, на Излак 11 ЕООД следва да се присъдят направените разноски в размер на 350 лв. за първата съдебна инстанция и 28 100 лв. за касационната инстанция или общо в размер на 28 450 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение