Решение № 25 от 3.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11956/2018 г.

Решение № 25 от 3.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11956/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Шуманова с посочен адрес за призоваване в [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Е. Атанасова срещу решение № 4652/9.07.2018 г., постановено по адм. дело № 10625/2017 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата й против РА № Р-22002316007316-091-001/19.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1069/6.07.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 11 917,53 лв. по фактури, издадени от "Кей Ти 2000" ЕООД, "Сиана – Т" ЕООД и "Строй Тед 1" ЕООД, ведно със съответните лихви. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът следва да внесе едно уточнение, че пред първоинстанционния съд касационната жалбоподателка е оспорила ревизионния акт, посочен по-горе, потвърден с решението на решаващия орган с оглед приетото в разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, че на обжалване подлежи ревизионния акт, потвърден с решението при административното му обжалване. Това означава, че на обжалване не подлежи решението на решаващия орган, както твърди процесуалния представител на касационната жалбоподателка, а същото представлява абсолютна процесуална предпоставка за оспорване пред съда на ревизионния акт. В касационната жалба се твърди, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото, както и че изводите му са противоречиви и неправилни. Твърди се също, че неправилно съдът при обсъждането на процесните фактури е приел, че те са неправилно издадени. Според касационния жалбоподател представените приемателно-предавателни протоколи за приемане на извършените СМР не са били оспорени и неправилно съдът ги е игнорирал. Излагат се доводи от касатора, че липсва законова забрана да бъде фактурирана само цената на вложения труд в извършените дейности, като протоколите са за приемане на работата, а не представляват опис на вложените материали, поради което изводите на съда в тази връзка са противоречиви със събраните по делото доказателства. Касационната жалбоподателка се позовава на съдебно-техническата експертиза, която е извършила оглед на място на кравефермата и е установила, че, фактурираните дейности действително са извършени. В касационната жалба се излага и оплакване, че съдът е водил процеса в ущърб на жалбоподателката, като не е разпределил правилно доказателствената тежест между страните и не й е дал указания за кои обстоятелства по делото не е посочила доказателства. Твърди се също така, че в тежест на административния орган е да установи по надлежния ред и докаже фактите, твърдени в оспорения акт, а такива доказателства не са събрани по делото. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че съдът не е изложил мотиви относно възражението в жалбата, че при провеждане на ревизионното производство са нарушени основните принципи на обективност и безпристрастност, като изводите за липса на доставка са направени формално и при частично обсъждане на доказателствата. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, в която се цитира и съдебна практика на ВАС, а същи на СЕС – решение по дело С-80/11 и С-142/11, както и решения на ЕСПЧ по делата "Бизнес център за подпомагане срещу България" и "Булвес" АД срещу България". Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, а алтернативно се иска при отмяна на обжалваното решение, делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Василева, я оспорва с искане да се остави като правилно обжалваното съдебно решение и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.производител Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Г. Шуманова в качеството й на регистриран земеделски производител първоинстанционният съд е приел, че не доказана реалността на фактурираните доставки от "Кей Ти 2000" и "Сиана Т" ЕООД за СМР, както и от "Строй Тед 1" ЕООД за доставки на пшеница и царевица за данъчни периоди на 2015 г. и 2016 г. По доставката от "Кей Ти 2000" ЕООД за СМР по фактура № 10... 265/31.10.2015 г. са представени само фактурата за СМР без конкретизиране какви са точно услугите, които изпълнителят ще предостави на възложителя. Представени са още фискален бон и доказателства за осчетоводяване. За доставките от "Сиана – Т" ЕООД по издадените 4 бр. фактури с предмет стоки, ремонт на кравеферма и СМР според съда освен фактурите, са представени фискални бонове, доказателства за осчетоводяването им и протоколи за извършени СМР за изграждане в с. Говедарци на млекосъбирателен пункт, лепене не фаянсови плочки за баня, лепене на теракота, мазилка на стени, боядисване, изграждане на водопровод от ПВЦ тръби и поилка за животни – 65 бр. Съдът е подкрепил констатациите в ревизионния акт, че представените фискални касови бонове не съответстват на регистрираното фискално устройство на доставчика, както и че за последния при проверката в базата данни на НАП е установено, че не е осчетоводил издадените фактури. От разпита на свидетелите Бързанов и Тасев закупеният обор в с. Говедарци е бил в много лошо състояние, което е наложило извършване на СМР, както и че от жалбоподателката била наета фирма с работници, но те не могли да се справят и затова и свидетелите са помагали. За доставките от "Строй Тед 1" ЕООД съдът е приел, че не са доказани доставките на пшеница и царевица, тъй като за тях са представени само фактурите, касови бонови и доказателства за осчетоводяване. В обжалваното решение са изложени мотиви, че по процесните доставки не са представени безспорни доказателства за приемане на извършените СМР, като по отношение на тези, за които са представени приемателно-предавателни протоколи (по доставките от "Сиана –Т" ЕООД съдът е приел, че в тях липсва подпис на лицето, приело описаните СМР без забележка. По същия начин са изложени мотиви в обжалваното решение и относно фактурираните материали (по фактурата от "Кей Ти 2000" ЕООД, а по отношение на представеният протокол е положен печат не на "Кей Ти 2000" ЕООД, а на "Кей Адванс" ЕООД, което е различно дружество от това, издало фактурата. По отношение на фактурираните СМР съдът е приел, че липсват категорични доказателства, че СМР са извършвани именно от процесните дружества и затова при съвкупната преценка на доказателствата според съда не се установява и осъществяването на доставките от посочените дружества. В тази връзка съдът е обсъдил и липсата на кадрова обезпеченост на "Сиана-Т" ЕООД, както и че касовите бонове не съответстват на фискалното устройство на този доставчик. Относно заключението на съдебно-техническата експертиза съдът е приел, че е изготвено от компетентно вещо лице, но е неотносимо към спора. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит зависи от реалното изпълнение на доставките на стоки и услуги предвид законодателната уредба на това материално право, което законодателят е регламентирал в полза на получателя съгласно чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Законосъобразното упражняване на това право не може да бъде осъществено когато само е издадена фактура и тя е осчетоводена от получателя и/или доставчика, а е необходимо наличието на безспорни доказателства, които да обективират действителното извършване на доставките на стоки и/или услуги. По доставките от "Кей Ти 2000" ЕООД (СМР) и "Строй Тед 1" ЕООД (пшеница и царевица) правилно първоинстанционният съд не е признал за осъществени реални доставки фактурираните от посочените доставчици, тъй като за тях ревизираното лице е представило само фактурите, касови бонови и доказателства за осчетоводяване. Както многократно в своите решения ВАС е изразил становище относно фактурата като първичен счетоводен документ, който установява възникнали облигационни отношения между страните по доставките, но когато стопанските операции, посочени в тях се отнасят за стоки и услуги с тях не се установява реалността на доставките, за което получателят по тях (в случая регистриран земеделски производител) е длъжен да ангажира доказателства за действителното им осъществяване. Изключение правят фактурите, които обективират доставки на дребни хранителни стоки, цигари и др. при т. нар. разносна търговия, каквито процесните доставки не са. Наличието на фискални бонове за плащането по доставките също не са доказателства за реалното извършване на доставките, тъй като плащането не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, нито такова представлява осчетоводяването на доставките (последното беше предпоставка за признаване правото на данъчен кредит в отменения ЗДДС, но не и в сега действащия). Правилно първоинстанционният съд е мотивирал решението си за доставката от "Кей Ти 2000" ЕООД, че представеният протокол не установява реално извършена доставка, поради това, че не е двустранно подписан, както и че вместо управителя на издателя на фактурата е поставен печат на "Кей Адванс" ЕООД. При извършена служебна справка в Търговския регистър, който е публичен се установява, че дружеството (с наименование "КТ 2000" ЕООД и с посочения във фактурата ЕИК) не е променяло наименованието си на "Кей Адванс" ЕООД към 31.10.2015 г., когато е издадена процесната фактура, поради което протоколът не удостоверява реално извършени доставки на СМР. За фактурите, издадени от "Сиана-Т" ЕООД за доставки на стоки, ремонт на кравеферма и СМР, както вече се посочи фактурите, фискалните бонове и доказателствата за осчетоводяване не установяват реалното изпълнение на фактурираните доставки. Представените протоколи, които не са двустранно подписани също не удостоверяват фактурираните СМР, тъй като не може да се свържат с тях. Във фактурите като предмет на стопанска операция е записано само СМР без да са конкретизирани видовете и количеството им, нито фактурите препращат към договор или друг документ, който да ги индивидуализира. От протоколите също така не става ясно кога и къде са съставени, поради което правилно не са ценени от съда като годни доказателства, които да установяват извършени реални доставки на услуги. Наистина в съдебно заседание са разпитани свидетелите Бързанов и Тасев, които са дали показания, че са работили на обект "Кравеферма в с. Говедарци", но само с тези показания не се установява видовете СМР, а и периода на извършването им, което не е установено и от представените едностранно подписани протоколи. Липсата на други съпътстващи документи към протоколите, не установяват тяхната конкретизация, поради което с тях не се доказва действителното осъществяване на СМР, неконкретизирани във фактурите. Същото се отнася и за доставките на стоки, за които не са ангажирани доказателства за предаването, респ. приемането им. Реалността на процесните доставки не се установява и с изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, която е установила осчетоводяване на фактурите при получателя им, което както се посочи по-горе действащия ЗДДС, за разлика от отменения не въздига като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит осчетоводяването на издадените фактури. Същото се отнася и за плащането. Осчетоводяването на фактурите и плащането по тях могат само да бъдат индиция за реалност на доставките, когато се преценяват заедно с останалите доказателства, когато те категорично я установяват, но в процесния случай това не е доказано по категоричен начин. Правилно първостепенният съд е приел за неотносима съдебно-техническата експертиза, която е установила, че СМР са осъществени, но с нея не може да се установи точно кой е изпълнил тези СМР, поради което това доказателствено средство, макар и изготвено обективно и от компетентно вещо лице не установява реалното извършване на доставките от издателите на процесните фактури. Неоснователно се въвежда предположение в касационната жалба, че може да се фактурира само цената на вложения труд в извършените дейности, тъй като такива доказателства не са ангажирани, нито във фактурите има описан такъв предмет на стопанската операция. Цитирането на съдебна практика на ВАС в касационната жалба не е съобразена с конкретните факти, установени по делото и тези, които са били по конкретно цитираните дела, поради което позоваването на тях не може да доведе до други изводи. Нещо повече, посочването на редица решения на ВАС, описани в касационната жалба са във връзка с доводите на касационната жалбоподателка, че в практиката си по ЗДДС ВАС непротиворечиво приема, че условията за възникване на правото на данъчен кредит следва да са изпълнени по пряката доставка, а не по предходните и липсата на доказателства по предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени преките доставки. Принципно тези съждения са правилни и те са посочени в цитираните решения на ВАС, но при позоваването им от процесуалния представител на касаторката не е съобразено, че в сега действащия ЗДДС няма изискване за възникване правото на данъчен кредит да е обвързано с предходните доставки, както това беше в чл. 65, ал. 4 ЗДДС (отм.); , нито приходните органи и първоинстаницонния съд в случая са се позовавали на предходните доставки, поради което така цитираната практика на ВАС е неотносима за спорния казус. Позоваването на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 също не касае конкретните факти, установени по делото, така че цитирането на отделните пасажи от решението на СЕС не са относими към конкретната фактическа обстановка в конкретния казус. Неоснователно е оплакването, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест. Изрично с разпореждане от 17.10.2017 г. първоинстанционният съд е указал на жалбоподателката, че следва да установи съществуването на фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици и на които се позовава в жалбата си и да ангажира доказателства, вкл. и да поиска назначаването на съдебно-счетоводна експертиза. Тези указания са в съответствие с разпоредбата на чл. 170 АПК. След като жалбоподателката като получател по спорните фактури е упражнила правото на данъчен кредит, нейна е доказателствената тежест да установи, че те са реално осъществени, а не приходната администрация, която в ревизионния акт се позовава само на отрицателни факти, а по общите правила на доказването, който твърди отрицателни факти не е длъжен да ги доказва. Въпреки това, съдът в разпореждането си е указал и на ответника в първоинстанционното производство да установи съществуването на фактическите основания, посочени в оспорения ревизионен акт и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Следователно, съдът е изпълнил задълженията си като правилно е разпределил доказателствената тежест, дал е указания и на двете страни по делото, поради което оплакването на касаторката е неоснователно. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218 АПК не се установи да са допуснати от съда нарушенията, сочени в касационната жалба, които да доведат до отмяна на решението. Затова като правилно решението на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация юриск. Василева, на същия следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 887, 52 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение.