Решение № 12075 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8226/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от Ц. Й. С., с [ЕГН], чрез адв. А. Александров, срещу Решение 849 от 28.06.2024 г., постановено по адм. д. 233 по описа на Административен съд София - област (АССО) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на С. срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002323001571-091-001 от 13.10.2023 г., издаден от В. А. Н., на длъжност началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Велико Търново - орган, възложил ревизията и П. Ц. Ц., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 8 от 05.01.2024 г., издадено от директора на Дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» (Д «ОДОП») - София при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на настоящия касационен жалбоподател е ангажирана отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, в качеството му на управител на "Валеннто ООД, с ЕИК 203055139 за задълженията на дружеството за данъци и осигуровки в размер на 15114,06 лв. Наред с това, С. е осъден да заплати на НАП сума в размер на 1760,27 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че съдът погледнал безкритично на твърденията на приходната администрация, като е приел за доказани факти, за които липсват каквито и да било доказателства, без да съобрази, че са подавани всички изискуеми от закона декларации и всички задължения на Валеннто ООД са резултат единствено на тях - без да са установявани допълнителни задължения. Съдът не съобразил също така, че нито в ревизионния доклад, нито в РА, е налице твърдение, че С., в качеството си на управител, е изплатил дивидент. Твърди се, че сочените на стр. 14 и 15 от ревизионния доклад разходни касови ордери не съществуват, като въпреки дадената възможност за представянето на протоколи и ордери, приходната администрация не попълнила делото с такива доказателства в съответствие с доказателствената тежест, която носи. Прави се оплакване, че съдът не взел предвид паралелно проведеното ревизионно производство по отношение на другия управител на Валеннто ООД Н. С. за ангажиране на нейната отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК за същото изплащане на дивидент. Неправилно съдът се позовал на достъпа на двамата управители до касата на дружеството, доколкото не е доказан този елемент от фактическия състав на отговорността, което е било тежест на администрацията. Освен това съдът не съобразил, че дори да е изплатен дивидент, не е налице задължителната причинно следствена връзка между това и несъбираемостта на задълженията към фиска, тъй като тази несъбираемост е била факт още през 2020 г. (близо година преди твърдяното плащане на дивидент). По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА, в частта, която е предмет на спора. Претендира се осъждането на НАП за разноски за двете съдебни инстанции, които да се присъдят за адвокатско възнаграждение на адв. Александров на основание чл. 38, ал. 1, т. 2 от Закона за адвокатурата (ЗА) поради материалното затруднение на С. и за държавни такси да се присъдят на С. по представения списък на разноските и доказателства за извършването им. Касационната жалба се поддържа в първото съдебно заседание пред настоящия съд чрез представляващия касационния жалбоподател адв. Александров. В съдебното заседание, в което е даден ход на делото по същество, С. не се явява и не се представлява. Ответникът директорът на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт, който по същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа пред настоящия съд и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която съдебното решение е неблагоприятно, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССО е бил РА Р-22002323001571-091-001 от 13.10.2023 г., издаден от В. А. Н., на длъжност началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП - Велико Търново - орган, възложил ревизията и П. Ц. Ц., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 8 от 05.01.2024 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, с който на настоящия касационен жалбоподател е ангажирана отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, в качеството му на управител на "Валеннто ООД за задълженията на дружеството за данъци и осигуровки в размер на 15114,06 лв. Изброените задължения на Валеннто ООД са възникнали на основание подадени декларации по съответния материален закон. Съдът взел предвид, че в хода на спорното ревизионно производство, с оглед установяване на факти и обстоятелства от значение за ангажиране на отговорността на С., са извършени редица процесуални действия, които са подробно описани в констативната част на изготвения ревизионен доклад, неразделна част от РА по смисъла на чл. 120. ал. 2 ДОПK. Съобразил, че въз основа на данни от Търговския регистър се установява, че Валеннто ООД е учредено на 12.05.2014 г. с капитал от 12,00 лв. и със съдружници Ц. С. и Н. С., които са представляващи дружеството и към момента на издаване на спорния РА - заедно и поотделно. По фактите съдът приел за установено, че за събиране на задълженията на Валеннто ООД са предприети действия по принудително изпълнение от публичен изпълнител - образувано било ИД 160122706/2016 г., по което задължението на дружеството към 29.11.2021 г. е в размер на 83774,60 лв., в това число 63122,91 лв. главница, 16651,69 лв. лихва и 4000,00 лв. нелихвоносна главница. В хода на изпълнителното производство било проучено имущественото състояние на дружеството - установено било, че то няма активи, към които да бъде насочено принудителното изпълнение. Производството по принудително изпълнение било прекратено въз основа на преценка на публичния изпълнител, че вземането е несъбираемо, след като са изчерпани всички изпълнителни способи, включително е прието, че не са налице предпоставки за завеждане на иск по чл. 216 ДОПК. Разпореждането за прекратяване на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 ДОПК е влязло в сила. Установено било също така, че със справка по чл. 73 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. Валеннто ООД е декларирало данни за изплатени доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на С. в размер на 16000,00 лв., като е удържан данък в размер на 800,00 лв. При така направените фактически установявания, АССО достигнал до извод, че спорният РА е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от чл. 120, ал. 1 и ал. 3 ДОПК форма, при спазване на предвидените процесуални правила и при липсата на допуснати нарушения, които да обосновават отмяната му. Приел, че в съдебното производство не са ангажирани доказателства, от които да се установява нещо различно от обективираните в приложените протоколи, действия и изявления на приходната администрация. Първоинстанционният съд съобразил, че за да ангажират отговорността на С. по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, органите по приходите са установили, че той притежава качеството "управител" на задължено по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК лице в периодите, за които са установени задължения на "Валеннто ООД; че е извършил плащания в пари от имуществото на това дружество, вследствие на което това имущество е намаляло и приели за установена причинно-следствената връзка между извършените плащания/намаляване на имуществото на дружеството/ и невъзможността за събиране на неговите задължения. Съдът се позовал на приложимата правна регламентация по чл. 19 ДОПК и легалните дефиниции на понятията "дивидент" и "скрито разпределение на печалбата" по § 1, т. 4 и 5 от ДР ЗКПО. Извел елементите на приложимия в случая фактически състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК и формирал извод, че по посочената разпоредба препятстването се състои в извършването на разпореждане /плащания или отчуждителни сделки/ с имуществото на задълженото ЮЛ, водещи до намаляване на това имущество до степен, непозволяваща изпълнението на възникналите задължения, като от съществено значение е наличието на недобросъвестно поведение на лицето при тази преценка се вземат предвид всички факти, както и знанието относно наличието на възникнали данъчни задължения или такива за задължителни осигурителни вноски, без значение дали същите са установени с издаването на акт или с подаването на декларация. Въз основа на приетото от фактическа страна, съдът приел, че като е извършил разпореждане с парични средства, собственост на дружеството, С., като управител, умишлено е поставил в невъзможност «Валеннто» ООД да погаси задълженията си и имуществото му е намаляло. Преценил, че поведението на управителя безспорно обективира действия по разпореждане с имуществото на задълженото лице, водещи до намаляването му, с което е възпрепятствано изпълнението на възникналите задължения. Квалифицирал тези действия по извършени плащания в пари от имуществото на задълженото лице като «скрито разпределение на печалбата и на дивидент», в резултат на което имуществото на «Валеннто» ООД е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и осигуровки. Намерил за доказано и недобросъвестното поведение на С. в контекста на разсъжденията, че към процесните ревизирани периоди «Валеннто» ООД е разполагало с налични парични средства, с които е могло да се погасят част от задълженията му към НАП, но липсата на разплащането на последните се явява вследствие именно на недобросъвестното поведение на управителя на дружеството. Съдът не споделил и възраженията на С., че не следва да се носи отговорност, тъй като не е ясно кой от двамата управители е изплатил дивидента. Изложил аргументи, че управителите са тези, които имат правото да се разпореждат с имуществото на дружеството и безспорно е доказано изплащането на дивидента, както от подадените декларации от самото дружество, така и от първоначалните им обяснения. Приел, че липсата на данни по какъв начин са изплатени сумите е поради непредставяне на счетоводната документация, което обстоятелство не може да се разглежда като благоприятно за лицето. Съдът се позовал на счетоводните регистри, от които приел, че се установява, че към края на 2020 г. «Валеннто» ООД е имало налични в касата над 16000,00 лв. лева, а в края на 2021 г. наличността в касата е била 0 лв. Достъп до касата през този период са имали само двамата управители, поради липса на служители в дружеството. Позовал се на данните, че дружеството към края на 2021 г. е нямало друго имущество, освен наличните средства в касата, за да покрие задълженията си, ето защо с изплащането на тези средства като дивидент била осуетена възможността да бъдат погасени част от тези задължения. По тези съображения съдът приел, че са установени всички предпоставки на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя С. до размер на намаленото имущество, поради което отхвърлил оспорването на РА. С оглед изхода на спора разпределил отговорността за разноските като присъдил на НАП сума в размер на 1760,27 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва кумулативното наличие на следните елементи: 1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК; 2. наличие на неизплатени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски от същото лице; 3. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 4. действието да е извършено недобросъвестно; 5. причинно-следствена връзка между извършеното действие и намаляване на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задължения; 6. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото; 7. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице. В казуса при ревизията от приходната администрация се твърди, че е разпределен и изплатен дивидент. В този смисъл предмет на доказване пред съда са били фактите, въз основа на които може да се достигне до извод за извършено такова изплащане по твърденията на органите по приходите, както и останалите предпоставки от фактическия състав на отговорността, изброени по горе. Относими са установяванията, направени от приходните органи, обобщени в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, че в счетоводните регистри на сметка 425 и сметка 501 са осчетоводени изплатен дивидент в размер на 15200,00 лв. по два разходни касови ордери; че «Валеннто» ООД е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ от 27.02.2022 г. за изплатени доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на физически лица по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 16000,00 лв. - на С. и удържан данък в размер на 800,00 лв.; че е подадена декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО за второто тримесечие на 2021 г. с деклариран окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ от източници в страната в размер на 800,00 лв.; че С. потвърждава получаването на дивидента в писмените си обяснения, предвид това, че имал нужда от средства, макар да не сочи конкретни данни за сума и период. Тежестта да докаже предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е за приходната администрация. Предвид установяванията, направени в хода на спорното ревизионно производство и посочени по-горе, които всъщност не са оспорени, направените касационни оплаквания са несподелими. С. се позовава на това, че към доказателствената съвкупност не били приобщени разходните касови ордери за изплащане на дивидента и решение на общото събрание на «Валеннто» ООД за това, които възражения се обсъждат по-долу на систематичното им място. С. е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за описаните в РА публични задължения. Релевантни за отговорността по посочената разпоредба са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. В казуса разпоредителните действия от името на «Валеннто» ООД, чийто управител е бил С. за процесните периоди, са установени безспорно на основание дадените от ревизираното лице писмени обяснения, които са годно доказателствено средство по ДОПК и изброените по-горе декларации и счетоводни записвания. С. всъщност не оспорва констатациите, направени от приходните органи, обобщени в ревизионния доклад, РА и решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, че в счетоводните регистри на сметка 425 и сметка 501 са осчетоводени изплатен дивидент в размер на 15200,00 лв.; че «Валеннто» ООД е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ от 27.02.2022 г. за изплатени доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на физически лица по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 16000,00 лв. - на С. и удържан данък в размер на 800,00 лв.; че е подадена декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО за второто тримесечие на 2021 г. с деклариран окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ от източници в страната в размер на 800,00 лв., както и това, че той потвърдил получаването на дивидента в писмените си обяснения, предвид това, че имал нужда от средства, макар да не сочи конкретни данни за сума и период. В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Такава хипотеза, предвид изложеното в предходния абзац, в казуса е изключена. Когато е доказано (както е в случая), че то няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. В качеството си на управител на «Валеннто» ООД С. не може да не е знаел за задълженията на дружеството, а и обясненията му, цитирани от приходната администрация, водят на обратния извод. С разпределянето и изплащането на дивидента са били отклонени парични средства от дружеството, с което умишлено е намалено имуществото му и това е довело до невъзможността да бъдат събрани част от съществуващите към този момент задълженията за данъци и осигурителни вноски. Без основание се възразява от касационния жалбоподател, че направеният от АССО извод за наличие на основание за ангажиране на неговата отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК в случая се основава на безкритичния поглед на съда към твърденията на приходната администрация, приемайки за доказани факти, за които не са налице доказателства и без да съобрази, че са подавани декларации. Именно съвкупната преценка на приобщените в административната преписка доказателства подадените справки и декларации, данните от счетоводните регистри, както и дадените писмения обяснения, дават основание да се сподели изводът на първоинстанционния съд за неоснователност на оспорването. С. не е оспорил, присъединяването към ревизията на негови обяснения с протокол, на които се позовава директорът на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, във връзка с разпределения и изплатен дивидент поради възникнали за последния лични нужди, което препятствало погасяването на публичните задължения (вж. стр. 12/15 от Решение 8 от 05.01.2024 г., предпоследен и последен абзац), като пак там се коментира и потвърждаване от С. за изплащането на дивидент на С.. Конкретно в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП се сочи, че в писменото обяснение, дадено от С., е заявено, че «В периода от 01.01.2017 г. до 30.06.2021 г. не са правени разплащания между него и «Валеннто» ООД, освен за изплатен дивидент, за който не открива документ и не може да посочи точни дати и суми». Това са първоначални обяснения на лицата, дадени в хода на проверка с УИН П-16001622191476, и когато те са събрани и приобщени при спазване на процедурните правила, са годен информационен източник - доказателствено средство относно обстоятелствата, посочени там. Въпросите, които касационният жалбоподател поставя във връзка с отговорността по чл. 19 ДОПК на другия управител на "Валеннто" ООД в процесните периоди не могат да получат отговор в настоящето производство предвид липсата на конкретни установявания в тази връзка и забраната по чл. 220 АПК. Обясненията следва да бъдат съобразени, вкл. в светлината на противоречията, които се съдържат в тях, дадени от едни и същи лица на различни етапи от проверките и производствата. Те са обсъдени в хронология от ревизиращия екип и при отчитане промяната на защитната им позиция, в случая ирелевантно за преценката разпределен ли е и изплатен ли е дивидент, се явява доказателствената липса на разходните касови ордери и протокола за взето решение от общото събрание на дружеството. Както правилно възразява ответникът по касация, непредставянето на тези документи е по вина на ревизираното лице, от което те са били изискани по приложимия процесуален ред. Освен това предвидените срокове за съхранение по чл. 12 от Закона за счетоводството предполагат към момента на провеждане на ревизионното производство обсъжданите РКО да се съхраняват и това е в тежест на дружеството, респективно на неговия управител. В този смисъл отговорността за непредставянето им след нарочното им изискване по предвидения за това процесуален ред в ревизионното производство, е на С.. Твърдените неиндивидуализирани събития, довели до унищожаване на документи в дружеството, не може да се кредитира като причина за това непредставяне, именно поради това, че са неконкретизирани и недоказани. Последното не противостои на правилото, че администрацията е тази, която носи доказателствената тежест да установи предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Неоспорено е приетото от ревизиращите органи в ревизионния доклад на основание дадените от С. обяснения, че заради личните негови нужди и неотложни плащания за разход, станали причина за изплащането на дивидента, заплащането на задълженията към бюджета е отложено във времето и в крайна сметка несъстояло се. Впрочем, извънсъдебно признание на факта на изплащане на дивидент прозира и от изявлението на С., направено в жалбата му до директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, където на последна страница той въвежда твърдения във връзка с « плащането на дивидента». Не се основава на установените по делото обстоятелства и настояването на касационния жалбоподател за липса на причинно-следствена връзка между изплащането на дивидента и на задълженията към фиска. Както той сам сочи, несъбираемостта им е била факт още през 2020 г., близо година преди твърдяното плащане на дивидент, но това не лишава от основание извода, че именно поради изплащането на дивидента, с тези суми не са погасени публичните задължения до размера на изплатената сума. Наличните по делото достатъчно доказателствени източници дават основание да се споделят изводите на приходната администрация за ангажиране отговорността на С. по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК до размера на изплатения нему дивидент. Предвид изложеното и доколкото крайните изводи на първоинстанционния съд по същество на спора за законосъобразност и обоснованост на РА в частта, която е предмет на съдебен контрол, са споделими от настоящия съдебен състав, обжалваното съдебно решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно по резултата си. Тук е място да се отбележи, че съдът всъщност е бил колеблив при преценката си относно характера на извършеното плащане към С. и преплита две линии на разсъждение - едновременно излага мотиви за извършено изплащане на пари, представляващо «скрито разпределение на печалбата» и «дивидент», без при това да отчита различните фактически състави, които следва да са се осъществили, относими към всяка една от двете хипотези. Въпреки направеното компилиране на разсъждения и съображения, свързани с двете хипотези по разпоредбата изплащане на пари, представляващо 1. скрито разпределение на печалбата и представляващо 2. дивидент, крайните му изводи за неоснователност на оспорването на РА са споделими. С оглед изхода на спора по касационната жалба направеното искане от ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. С. следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 1760,27 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение