Решение № 7384 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2015 г.

Решение № 7384 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Енерго-про Варна" ЕООД, гр. Варна срещу решение № 7628 от 09.12.2014 г. на Административен съд София-град по адм. дело 9433/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2251200413/14.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, поправен с РА № 1301225/08.03.2013 г., потвърден с Решение № 1456/20.08.2013 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. Касаторът в подробна жалба излага съображения във връзка с всеки от спорните въпроси. Твърди, че при постановяването на решението съдът не е разпределил доказателствената тежест надлежно, не е обсъдил доводите и представените доказателства, респективно не е направил обективна преценка на същите, в резултат на което неправилно е установил фактическата обстановка и е приложил материалния закон. Съдът квалифицира тези доводи като такива за необоснованост и неправилност поради допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон - чл. 209, т. 3 АПК. Правят се възражения за изтекла погасителна давност за част от спорните задължения. Касаторът моли решението и съответно РА в обжалваната част да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. По съществото на спора, съдът намира следното: С оспорения РА, при повторна ревизия за касатора са установени допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: за 2005 г. - в размер на 317027,94 лв и лихви върху тази сума в размер на 266731,62 лв, вкл. 29,17 лв лихви върху авансови вноски, за 2006 г. - в размер на 177739,75 лв и лихви в размер на 98742,05 лв, за 2007 г. - в размер на 191505,86 лв и лихви в размер на 93166,69 лв, включително лихви върху авансови вноски; за данък при източника за 2005 г. в размер на 38329, 24 лв и лихви в размер на 33015, 31 лв, за данък при източника за 2006 г. в размер на 5099, 81 лв и лихви в размер на 3790, 40 лв, за данък при източника за 2007 г. в размер на 12882,47 лв и лихви в размер на 8037, 76 лв и за вноски за Държавно обществено осигуряване, здравно осигуряване, допълнително задължително пенсионно осигуряване и вноски за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители при несъстоятелност" за 2007 г. в размер на 5886,74 лв и съответни лихви, като общият размер на установените данъчни задължения и лихви по РА е 1263893,47 лв. Относно възраженията на касатора за изтекла погасителна давност за задълженията за 2005 г.: Съгласно чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.) публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, който започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 171 ДОПК. Разпоредбата на чл. 53, ал. 1 ЗКПО (отм.) изисква корпоративният данък за съответната година да се внася в приход на републиканския бюджет в срок от 31 март на следващата календарна година. След като задължението за корпоративен данък е следвало да бъде платено през 2006 г., то давностният срок започва да тече от 01.01.2007 г. и изтича на 01.01.2012 г., освен ако не е бил спиран, както е в случая. Съгласно чл. 172 ДОПК давността спира в няколко хипотези, от които относими в случая са две - когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година и когато актът, с който е определено задължението, се обжалва. От 01.01.2007 г. до връчване на първата ЗВР на 05.11.2008 г. са изтекли една година, 10 месеца и четири дни. От 05.11.2008 г. до 05.12.2009 г. давността е спряна във връзка с ревизионното производство, за срок от една година. Давностният срок е започнал да тече отново считано от 06.12.2009 г. От тази дата до 04.10.2011 г., когато е подадена жалбата срещу първия РА са изтекли още една година, девет месеца и 28 дни. Първото решение на дирекция ОУИ София, с което е отменен РА по първата ревизия, е издадено на 17.04.2012 г., следователно давността е спряла от 04.10.2011 г. до 17.04.2012 г., докато е траело производството по обжалване. От 18.04.2012 г. до подаване на жалбата срещу второто решение на "ОДОП" - 14.03.2013 г. са изтекли още 10 месеца и 26 дни. От 14.03.2013 г. до издаване на второто решение на ОДОП, постановено на 20.08.2013 г., давността спира. Започва да тече отново от 21.08.2013 г. до 27.09.2013 г. / 1 месец и 7 дни/, когато жалбата срещу РА постъпва в съда. Считано от 27.09.2013 г. давността спира заради съдебното обжалване. Следователно изтеклият давностен срок за вземанията от 2005 г. е в размер на 4 г., 8 месеца и 5 дни. Абсолютната десетгодишна давност също не е изтекла, тъй като същата тече от 01.01.2007 г. Следователно възражението за изтекла давност е неоснователно. Относно увеличението на финансовия резултат с неотчетени приходи от лихви по договори за заем в размер на 965176, 48 лв за 2005 г. и в размер на 11022,27 лв за 2006 г. жалбата е основателна, поради допуснато съществено процесуално нарушение. Съдът е приел, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, чл. 13 и чл. 14 ЗКПО (отм.) от органа по приходите. Счел е за установено, че заемодателят и заемополучателят представляват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и те са договорили лихви, по-ниски от пазарните такива. Този извод обаче е направен при неизяснена фактическа обстановка. В кориците на преписката липсва експертизата, изготвена в хода на първата ревизия, а именно въз основа на нея е счетено, че договорените между страните лихви са по-ниски от пазарните. След като експертизата липсва, а тази изслушана в съдебното производство не е кредитирана в съответната част /и правилно, тъй като също е ползвала само статистическа информация/, липсва доказателство, въз основа на което да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане. Това налага отмяна на решението в посочената част и връщането му за ново разглеждане. След като изиска експертизата, приета в ревизионното производство, съдът следва с цел разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество да постави нарочна задача на вещото лице /или на друго вещо лице със специалност банково дело/, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО /отм. и използва методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени / приложима, тъй като съдържа процесуални норми/ да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите заеми, в какви размери, и от там да се определи дали и с какви суми следва да бъде преобразуван финансовият резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Жалбата е основателна и в частта относно увеличението на финансовия резултат за 2006 г. с неотчетени приходи в размер на 529804 лв по договор за предоставяне на услуги от 16.12.2005 г., сключен с "Електроразпределение Горна Оряховица" АД. Съдът е приел, че е договорено предоставяне на организационни, счетоводни, информационни, финансови услуги и др., с изключително широк и неконкретизиран предмет. Сумата от 529804 лв, с която е увеличен финансовият резултат на жалбоподателя за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). съгласно РА представлява разликата между приходите, отчетени за 2006 г. в месечни отчети на обща стойност 5370405 лв, при фактурирани услуги на стойност 4840601 лв. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като се е произнесъл при липса на доказателства. По делото се намира само цитираният договор, но не и месечните отчети. В ревизионния доклад на практика липсват мотиви относно това облагане, като докладът препраща към Решение № 871/17.04.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" София, а той самият препраща към частта на решението по ЗДДС, с която частично е потвърден РА № 2251100165/07.09.2011 г. В посоченото решение е цитирана папка 15 от преписката от първоначалната ревизия, която изцяло липсва към настоящото дело. Отделен въпрос е, че посоченият РА точно в тази потвърдена част е отменен от съда. Освен това доводите на ревизираното лице, изложени в жалбата до първоинстанционния съд в тази част изобщо не са обсъдени. Не е извършена проверка как реално са отчетени приходите по договора в счетоводството на ревизираното лице. Не е изяснено какъв е размерът на отчетените разходи във връзка с получените приходи, тъй като вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на ревизираното лице. На практика поставените от жалбоподателя задачи на експертизата са били изцяло неотносими, а относимите към спора въпроси не са изследвани. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) финансовият резултат се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Такава разлика всъщност въобще не е установена. Посоченото процесуално нарушение е съществено, тъй като при неизяснена фактическа обстановка е невъзможно съдът да се произнесе дали материалният закон е правилно приложен. Това налага връщане на делото на първоинстанционния съд за попълване на преписката и обсъждане доводите на ревизираното лице. При новото произнасяне АССГ следва да допусне експертиза, която да извърши проверка в счетоводството на ревизираното лице относно отчитането на приходите и разходите по изпълнение на договора от 16.12.2005 г. сключен с ЕРП- Горна Оряховица. При новото произнасяне АССГ следва да има предвид и решение № 449 от 15.01.2015 г. по адм. дело 2865/2014 г. на ВАС, първо отделение, с което частично е оставено в сила решение № 195/09.01.2014 г. по адм. д. № 5644/2012 г. на Административен съд София-град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 2251100165/07.09.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 871/17.04.2012 г. от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. София при ЦУ на НАП, във връзка с облагането по ЗДДС на неотчетен приход за 2006 г. по Договор за услуги предоставени от "Е. Он България " ЕАД на "Електроразпределение" - Горна Оряховица. Решението е неправилно и в частта относно определения данък при източника в размер на 56311,52 лв за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. За отчетените от ревизираното лице разходи за услуги към единствения акционер в дружеството е установено, както се посочи по-горе, че не е спазено изискването за документална обоснованост, тъй като липсват първични счетоводни документи, респективно тъй като плащанията не са във връзка с икономическата дейност на лицето. Поради това, на основание § 1, т. 15 и т. 6, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.), на основание чл. 34, ал. 1 ЗКПО (отм.), е определен данък при източника за 2005 г. в размер на и 2006 г., както и за 2007 г., на основание § 1, т. 5 и т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО вр. чл. 194, ал. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд е игнорирал изцяло доводите на ревизираното лице затова, че Е. On Energie AG е лице, местно на държава-членка на Европейския съюз и за него са приложими разпоредбите на чл. 34, ал. 8 ЗКПО (отм.) и чл. 108 ЗКПО. В този смисъл не са дадени указания и събрани доказателства за фактическите обстоятелства във връзка с приложението на посочените разпоредби, нито тези обстоятелства са обсъдени. В тази част решението е немотивирано, което е пречка касационната инстанция да извърши проверка за спазване на материалния закон. Налице е допуснато съществено процесуално нарушение, което налага отмяна на решението в посочената част и връщането му за ново разглеждане. При това АССГ следва да изясни фактическите обстоятелства, свързани с приложението на чл. 34, ал. 8, т. 1-4 ЗКПО (отм.) и чл. 108 ЗКПО в приложимата редакция, като при нужда даде на жалбоподателя необходимите конкретни указания по доказателствената тежест в тази връзка. Доколкото не е налице необходимост от използване на специални знания, ревизираното лице следва да представи съответни писмени доказателства за изпълнение на изискуемите от закона предпоставки, ако съдът прецени, че те не са представени по преписката. В останалата част касационната жалба е неоснователна. По съществото на спора, с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2005 г. в размер на 379212,24 лв - разходи, фактурирани от E. ОN Еnergie Human Recources International Gmbh във връзка с трансфер на персонал, който всъщност не е персонифициран, както и за 2006 г. и 2007 г., съответно със 72137,48 лв и 732292,38 лв във връзка с разходи по фактури, издадени от E. ОN Еnergie Human Recources International Gmbh съгласно договори за вътрешно-фирмен трансфер на персонал, като е счетено, че се касае за разходи, които не са свързани с дейността. Увеличението на финансовия резултат за 2005 г. е с разходи за персонал - заплати, бонуси, добавки, социални и пенсионни вноски и др., които са фактурирани и осчетоводени, но не са документално обосновани, тъй като за посочения размер на разходите липсват първични документи и не е ясно във връзка с кои конкретни лица са направени разходите. В този смисъл не може да се направи извод, че са свързани с дейността на ревизираното лице Както правилно е приел АССГ, от представените договори, фактури, справки, издадени от касатора и от експертното заключение не се установява лицата С. Г., Е. К. и Н. Ш. да са престирали услуги/труд в полза на ревизираното лице, което е и основната причина разходите за тяхното възнаграждение да се приемат за несвързани с икономическата дейност на дружеството. Правилен е изводът на съда за липса на доказателства в какво се изразяват услугите и каква е тяхната стойност по отделни пера и видове услуги. Те не са разграничени нито счетоводно, нито в издадените фактури. Предметът на фактурите сам по себе си също е описан твърде общо, поради което не отговаря на изискването да индивидуализира съответната стопанска операция. В случая, независимо как се квалифицира договора с E. ОN Еnergie Human Recources International Gmbh, се касае за извършване на услуга, поради което следва да бъде удостоверен резултатът от извършването й при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото, т. е. изисква се фактическо наличие на резултат от осъществената услуга, като следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип относно съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В тежест на ДЗЛ е да удостовери, че се ползва от резултата на извършена услуга. В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното извършване на управленски/консултантски услуги, предоставени от посочените физически лица. Само от наличието на писмен договор, и то сключен между E. ОN Еnergie Human Recources International Gmbh и ревизираното лице, не може да направен обоснован извод, че конкретните управленски услуги са изпълнени и за изпълнението им са присъщи осчетоводените разходи във връзка с тях. Предмет на спора по делото е не размерът на възнаграждението за услуги, а видът на разходите, фактурирани от дружеството, поради липса на доказателства за тяхното фактическо извършване, предвид естеството на същите и уговарянето им в общ вид, без последваща конкретика. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са свързани с дейността. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. Същото се отнася и до увеличението на финансовия резултат за 2005 г. и 2006 г. със 92481,29 лв и със сумата 12767,89 лв. разходи за наем и командировки на преотстъпени служители, за които изпращащото дружество не е издало фактури, по договори с E. ON Energie Human resources international Gmbh., с Е. ON Human resources Hungary RT и с Е. ON Czecka Republika. Съгласно сключените договори за разпределяне на разходи при вътрешно-корпоративен трансфер на персонал, на ревизираното лице са префактурирани разходи за възнаграждение, бонус, дял на работодателя от социалните осигуровки, наем, добавки, други-пътни разходи, служебен автомобил. Освен тях, ревизираното лице е отчело допълнителни разходи за наеми, пътни и др. за предоставените му лица, като в подадените ГДД само част от тези разходи са посочени в увеличение на финансовия резултат. Разходите не са персонифицирани, липсват доказателства и обяснения във връзка с каква конкретна услуга са направени. Поради това правилно финансовият резултат за 2005 г. и 2006 г. е съответно увеличен, на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). На следващо място, увеличен е финансовият резултат за 2005 г. със сумата 676649 лв, за 2006 г. със сумата 450721,36 лв. и за 2007 г. със сумата 1182856,23 лв - непризнати разходи за услуги, предоставени от пет чуждестранни юридически лица, за които е прието, че не са реално извършени. Първоинстанционният съд е разгледал и обсъдил подробно представените доказателства във връзка с услугите от всяко от петте лица по отделно. Касае се за услуги по въвеждане на информационна система, услуги в областта на застрахователния риск, консултантски услуги и такива по прочуване за защита от подслушване на офиси и жилища. Във връзка с всички тях е подробно обосновано, че липсват доказателства за реални търговски отношения, вкл. за водена бизнес кореспонденция, договорите са с твърде общ предмет, без описани на конкретни дейности, а няма и доказателства за тяхното изпълнение; невъзможно е да се установи, при представените доказателства, как е формирана цената по тези договори. За по-голямата част от услугите дори не са представени договори, а единствените доказателства във връзка с тях са издадени фактури. При тези правилни констатации, правилно са приложени и разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. В случаите, когато са налице сключени сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален, при определяне на дължимия данък се увеличава ФР със сумите, произтичащи от тези сделки, като предпоставката за прилагането на този механизъм е заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Аналогична е разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, приложена за 2007 г. Неоснователни са доводите във връзка с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Действително при непризнаване на разходи за данъчни цели, на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели и приходите, възникнали от непризнатите разходи. Твърдението на жалбоподателя за приложимост на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не се подкрепя от събраните по делото доказателства и от заключението по ССчЕ. В случая не са доказани никакви приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи, тъй като изобщо не е констатирано извършване на никакви услуги, свързани с разходите. Следователно, неприложима е разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Правилни са изводите на АССГ и във връзка с приложението на чл. 81 ЗКПО, че касаторът цели да черпи права от свое незаконосъобразно поведение. Задължение на ревизираното лице е да отговаря на изискванията за документална обоснованост. След като фактура за управленски услуги не отразява действително извършени услуги, е недопустимо във връзка с нея да се претендират каквито и да било права. Ревизираното лице е отчело приход във връзка с фактурата, въпреки че не са били налице условията за това и е посочило този приход в счетоводния си отчет, с което е нарушило изискването за редовно водене на счетоводството си. При това положение то не може да претендира права от поведението си. Касационната жалба е неоснователна и в частта за установените допълнителни задължения за осигурителни вноски. Правилни са изводите на съда, че във връзка с установените трудови правоотношения, за ревизираното лице са възникнали задължения за ДОО, ЗО, ДЗПО и ФГВРС, дължими от него като работодател/осигурител. Настоящата инстанция намира, че във връзка с правомощието си в производствата по ДОПК да установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на задължените физически и юридически лица, посочени в чл. 14 от ДОПК, органите по приходите могат да преценяват правната природа на правоотношението, въз основа на което лицата осъществяват трудовата си дейност с оглед различията в правния режим на осигуряването на работещите по трудово правоотношение и тези, които полагат труд без трудово правоотношение, както и на задължението на работодателите за удържане и внасяне на данъци и задължителни осигурителни вноски. Няма правно основание да се приеме, че с оглед характера си, процедурата по чл. 405а от КТ изключва посоченото по-горе правомощие на органите по приходите. Действията на контролните органи от Инспекцията по труда по чл. 405а КТ са насочени към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с правен механизъм да му наложи сключването на трудов договор, както е посочено в обжалваното първоинстанционно решение. Органите по приходите в случая са провели ревизионното производство и са издали ревизионен акт, с който са установили задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на ревизираното дружество. В тази си дейност те могат да констатират, че с привиден договор за изработка или поръчка по смисъла на ЗЗД е прикрито едно фактическо трудово правоотношение и съответно да приложат правилата, отнасящи се до трудовото правоотношение, както е констатирано в случая. Правилни са и изводите относно характера на сключените договори. Дадена е обоснована квалификация на фактите по делото, като е прието, че по своето естество сключените договори за изработка на практика са трудови такива. Правилно е приет за основен разграничителен критерий между двата вида договори конкретната престация - при облигационния договор е налице насрещна, обикновено еднократни престация, изработване на готов краен продукт, докато при трудовия договор се престира труд срещу възнаграждение. Продължителността на договорите и начина на плащане в случая са от съществено значение. По изложените съображения решението на АССГ следва да бъде отменено в частта относно увеличението на финансовия резултат с неотчетени приходи от лихви по договори за заем в размер на 965176, 48 лв за 2005 г. и в размер на 11022,27 лв за 2006 г., относно увеличението на финансовия резултат за 2006 г. с неотчетени приходи в размер на 529804 лв по договор за предоставяне на услуги от 16.12.2005 г., сключен с "Електроразпределение Горна Оряховица" АД и относно определения данък при източника в размер на 56311,52 лв и за съответните лихви върху главниците, както и в съответната част за разноските, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. В тази част делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане съобразно дадените указания. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора, разноските във връзка с отменената част на съдебното решение следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, съобразно Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съответно на оставената в сила част от съдебното решение. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение