Решение № 195 от 8.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13801/2016 г.

Решение № 195 от 8.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13801/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Просесфлоус /ЮКЕЙ/ Л.-К. Б., със седалище и адрес на управление в гр. С., бул. "Н. Вапцаров" № 53Б, офис 8, представлявано от К. Д. Т. и Г. Р., чрез адв. И. К., против Решение № 6214 от 13.10.2016 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 7367 по описа за 2015 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/№ № Р-22222514001517-091-001/12.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 887/15.06.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", С. при ЦУ на НАП, в частта, с която на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо на 203 751,59 лева и лихви за просрочие в размер на 37 276,01 лв. за данъчни периоди в периода 23.11.2010 г. до 30.11.2014 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е недопустимо, евентуално-неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК, изразяващи се в липса на ясни фактически и правни установявания: от една страна съдът е приел за безспорно, че дейността на клона на чуждестранно дружество, установено във Великобритания, включва директни консултации на клиенти на дружеството - майка във връзка с хардуерни и софтуерни проблеми /доколкото клонът представлява контактен център, отговарящ на запитвания на клиенти от различни държави по телефон, е-мейл или факс/, от друга - е възприел основната констатация на приходните органи, че клонът не извършва независима икономическа дейност на територията на страната. Съдът, в нарушение на материалния закон, споделил правните изводи на приходните органи, че не клонът на дружеството в България, а чуждестранното дружество, установено във Великобритания, има право на възстановяване на платения ДДС за получени доставки в България на основание на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. и по реда на Наредба Н-9 от 16.12.2009 г. на министъра на финансите за възстановяването на ДДС на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата - членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на ЕС, която я транспонира в българското законодателство. При това, тези мотиви са изложени след изтичане на възможността установеното във Великобритания дружество да подаде искане за възстановяване и след като с актове за прихващане и възстановяване по исканията на клона ДДС е възстановен. Посоченият правен извод е изцяло необоснован при безспорните факти, че установеното във Великобритания дружество осъществява независима икономическа дейност на територията на Великобритания и има постоянен обект в България: клонът-жалбоподател. Цитираната от органите по приходите и от първоинстанционния съд практика на Съда на ЕС не е приложима за случая или е тълкувана неправилно. Първоинстанционният съд не съобразил безспорното обстоятелство, че клонът директно обслужва клиенти като така допринася с дейността си за приходи по последващите доставки, извършени от дружеството във Великобритания, свързани с направените разходи по фактурите, по които на клона е отказан претендираният кредит. Административният съд изобщо не обсъдил отношенията между регистрираното във Великобритания дружество и клона му в България. Въпреки това, в нарушение на материалния закон, първоинстанционният съд се е позовал на разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на ЗДДС, в редакцията му в сила от февруари 2013 г., при положение, че по-голямата част от процесните данъчни периоди са преди влизането в сила на нормата. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и постановяване на ново, с което бъде отменен РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д"ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АССГ е бил посоченият РА, в частта му, с която на РЛ /клон на чуждестранен търговец/ поради непризнато право на данъчен кредит по фактури с предмет интернет услуги, услуги по отдаване под наем на офиси, счетоводни услуги, доставка на канцеларски материали, офис оборудване, компютърни материали, извършване на компютърни конфигурации и др. от доставчици, установени на територията на страната, е начислен ДДС за внасяне в съответните размери главница и лихви за просрочие. Първоинстанционният съд е отменил съвсем малка част от установените задължения, въз основа на констатации за дублиране на стойността на отказания данъчен кредит по една фактура и в тази част съдебното решение като необжалвано е влязло в сила. В ревизионното производство и пред съда не е било спорно, че ревизираният жалбоподател е клон на чуждестранно лице, регистриран в Търговския регистър и по ЗДДС от 2010 г.; той е работодател и осигурител на между 17 и 101 броя лица, за които във времето от 12.2010 г. до м. 11.2014 г. са заплащани всички осигурителни вноски; разполага с персонал за извършване на независима икономическа дейност, свързана с предмета на получаваните доставки на стоки и услуги. Основната дейност на клона е консултация и съдействие относно софтуерни и хардуерни продукти като той представлява т. нар. Контактен център, отговарящ на запитвания на клиенти от Великобритания, Франция, Германия, Испания, Белгия, САЩ, отправени по телефон, е-мейл или електронен факс, във връзка с продукти и услуги на дружеството - майка, установено във Великобритания, предлагани онлайн чрез уебсайтовете на компанията. При осъществяване на основната дейност на клона, същият използва наличния си кадрови ресурс по извършване на услуги за клиенти на дружеството-майка, чийто клон е жалбоподателят. Не е било спорно и осъществянето на доставките, по фактурите, на които е отказан данъчен кредит, както и обстоятелството, че по голяма част от процесните фактури с актове за прихващане и възстановяване е възстановен платеният ДДС. Т. е станало като с искания по реда на чл. 129, ал. 1 ДОПК клонът на чуждестранното лице е поискал възстановяване на платения данък по доставките на получените стоки и услуги от органите по приходите на НАП в България. За периода от 23.11.2010 г. до 31.05.2014 г. с АПВ, подробно описани в мотивите на първоинстанционното решение, му е възстановена сума в общ размер на 172 045,77 лв. Тази сума, в последствие, му е начислена с процесния ревизионен акт като данъчно задължение за този период, а за останалата част от ревизирания период - от 01.06. до 30.11.2014 г. не му е признато право на данъчен кредит още в размер на 32 137,88 лв. по подадените от клона справки - декларации. Органите по приходите са установили, че клонът осъществява координиращи функции /хелп деск и сервиз деск за софтуерни и хардуерни продукти, тяхното поръчване, плащане, сваляне и инсталиране на компютрите на крайните потребители/ във връзка с осъществяване на услуги във Великобритания. Установили са също, че клонът не извършва продажби на услуги, тъй като същите се извършват от дружеството-майка - Просесфлоус ЮК Лимитед, Великобритания. Установено е също, че това дружество алокира приходи и разходи на база на извършена сервизна дейност от хелпдеска, отчетени във Великобритания, а клонът е декларирал пред НАП само разходите си за осъществяваната в България дейност, като отчетът за продажбите му е нулев за целия ревизиран период. Доколкото условие, без което не може да се приспада фактураният ДДС, е използването на предмета на фактурите за последващи облагаеми доставки, органите по приходите са отказали на клона претендираното право. Приели са, че жалбоподателят не е доказал да е осъществявал независима икономическа дейност на територията на страната, защото цялостната му дейност е свързана с тази на дружеството-майка във Великобритания. Приели са, че именно дружеството-майка има право на възстановяване на ДДС на основание на Директива 2008/9/ЕО на Съвета и по реда на Наредба Н-9 от 16.12.2009 г. на МФ за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на ЕС, защото макар да има клон в България, от този клон не се осъществяват самостоятелно търговски сделки, поради което той не е "постоянен обект" по смисъла на Директивата. Така, според приходните органи, е тълкувана Директивата и в съдебната практика на Съда на ЕС по преюдициални запитвания. /дело С-210/04 и съединени дела С-318/11 и С-319/11/. За да отхвърли изцяло жалбата, първоинстанционният съд е приел за обосновани изводите на приходните органи, че ревизираният клон не представлява постоянен обект на дружеството, установено във Великобритания, от който да се осъществява независима икономическа дейност и доколкото не е спорно, че получените стоки и услуги от клона не са използвани за осъществяне на последващи облагаеми доставки от него на територията на страната, а от дружеството във Великобритания, на ревизирания клон законосъобразно е отказано правото на приспадане. Съдебното решението е правилно по резултата си. Установено е било пред първоинстанционния съд, при неопровергани констатации на органите по приходите, че клонът на чуждестранното лице не е извършил нито една облагаема доставка, свързана с дейността му на територията на България, както и последващи облагаеми доставки на територията на страната, които да са свързани с тези, по които е отказано претендираното право на приспадане. Не е спорно също, че установеното във Великобритания дружество алокира приходи и разходи на база на извършена сервизна дейност от хелпдеска, отчетени във Великобритания, а клонът е декларирал пред НАП само разходите си за осъществяваната в България дейност, като отчетът за продажбите му е нулев за целия ревизиран период. Безспорна е правната природа на клона на чуждестранно лице /чл. 17а и сл. от Търговския закон/, съгласно която клонът не е самостоятелен правен субект, а съществува и действа единствено като част от чуждестранното юридическо лице, а последното и клонът са един и същ правен субект и ДДС регистрацията на клона представлява българският ДДС номер на чуждестранното дружество. От друга страна, клонът на чуждестранно лице е самостоятелен данъчен субект поради извършваната от него независима икономическа дейност на територията на страната по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС. Разпоредбите на чл. 170 и чл. 171 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, предвиждат, че ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата-членка /каквото е дружеството във Великобритания/, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС /в случая чрез ревизирания клон/, но са установени в друга държава-членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата - членка на възстановяване, но установени в друга държава - членка /OB, L 44/11 от 20 февруари 2008 г./. Тези норми са транспонирани с чл. 81 от ЗДДС, чиято алинея 2 препраща към Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. на Министъра на финансите, регламентираща условията и реда за възстановяване на данъка, която транспонира Директива 2008/9/ЕО. Разпоредбата на чл. 2 от Наредбата, в синхрон с разпоредбите на чл. 3, б. "а" и б. "б" от Директива 2008/9/ЕО, регламентира кумулативно изискуемите предпоставки, при наличието на които се възстановява ДДС на данъчно задължено лице, неустановено в страната и регистрирано за целите на ДДС в държавата - членка, в която е установено. Първата от тях предвижда през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект на територията на страната. Втората изисква през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е извършвало доставки, с място на изпълнение на територията на страната /по възстановяване/, с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Т. предпоставка предвижда лицето да е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено. Съгласно чл. 3, от Наредбата, лицето по чл. 2 има право на възстановяване на начисления от регистрирано по ЗДДС лице ДДС за закупени от него стоки получени услуги и осъществен внос на територията на страната, като правото на възстановяване е налице, когато стоките и услугите се ползват за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит съгласно глава седма "Данъчен кредит" от Закона за данък върху добавената стойност, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната, както и за доставките с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2, т. 2. Правото на възстановяване е налице, когато данъчно задълженото лице по чл. 2 извършва в държавата членка по установяването си облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит. По чл. 4 от Наредбата, в съответствие с чл. 6, § 3 от Директива 2008/9, искането за възстановяване се подава посредством електронен портал, създаден в държавата - членка по установяването, което се изпраща на държавата членка по възстановяването, а тя удостоверява получаването на искането. В процесния случай клонът на чуждестранното лице направо е поискал възстановяване на данъка от органите по приходите на НАП в България, като за периода от 23.11.2010 г. до 31.05.2014 г. с АПВ, подробно описани в мотивите на първоинстанционното решение му е възстановена сума в общ размер на 172 045,77 лв. Тази сума, в последствие, му е начислена с процесния ревизионен акт като данъчно задължение за този период, а за останалата част от ревизирания период - от 01.06. до 30.11.2014 г. не му е признато право на данъчен кредит още в размер на 32 137,88 лв. Исканията за възстановяване не са направени изрично от името на установеното във Великобритания дружество, а и съгласно вписаната при регистрацията на клона в Агенцията по вписвания представителна власт на представляващите клона на чуждестранното лице /т. 5 от описания в публичния регистър обем на представителна власт/, те разполагат с представителна власт изцяло само за Клона пред Националната агенция по приходите /НАП/ и нейните поделения на територията на страната. В исканията не се и твърди, че клонът предявява правата на установеното във Великобритания дружество, а се поддържа, че право на данъчен кредит има клонът като постоянен обект в България на чуждестранния търговец. Това се поддържа и в касационната жалба. Затова и исканията не отговарят на изискванията по Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. на Министъра на финансите, регламентираща условията и реда за възстановяване на данъка, която транспонира Директива 2008/9/ЕО и по-специално на изискваното от чл. 8 и чл. 9 от Директивата съдържание /съответно чл. 4 и чл. 5 вр. чл. 2 и чл. 1, т. 1 от Наредбата. След издаването на процесния РА, с който е отказано на клона правото на данъчен кредит/първоначално признато с АПВ/, отдавна е изтекъл преклузивният срок по чл. 15 от Директивата /съответно чл. 5, ал. 3 от Наредбата/ за подаване на искане за възстановяване от страна на установеното във Великобритания дружество. В потвърждаващото РА Решение на Директора на Д"ОДОП" е признато, че ако 1/. клонът не извършва облагаеми доставки на територията на България, освен услугите в полза на дружеството, установено във Великобритания, и 2/. ако това последното е регистрирано във Великобритания по ДДС и 3/. използва получените доставки за извършване на облагаеми доставки с право на данъчен кредит във Великобритания, то за "Просесфлоус /ЮКЕЙ/ Л. В. би било налице правото на възстановяването на данъка за получените доставки на стоки и услуги по реда на Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г., защото това дружество не разполага с постоянен обект на територията на България по смисъла на Директивата. Правилно органите по приходите и първоинстанционния съд, на основа на задължително тълкуване в съдебната практика на Съда на ЕС, са приели, че клонът на чуждестранното лице не представлява "постоянен обект" по смисъла на чл. 3, б. "а" от Директива 2008/9/ЕО на Съвета. Със съдебното решение от 25.10.2012 г. по съединени дела С-318/11 и С-319/11 Daimler AG, Videx е разрешен поставеният и по двете дела въпрос: дали за данъчнозадължено лице по ДДС, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка само технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, може да се счита, че в споменатата друга държава членка разполага с "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на чл. 1 от Осма директива и на чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО. В главните производства и по двете дела исканията за възстановяване са направени от дружества в правното положение на дружеството, установено във Великобритания, в процесния случай, пред данъчната администрация на Държавата по възстановяване на ДДС /в процесния случай - България/. И по двете дела сезираната данъчна администрация на държавата по възстановяване е приела, че дружествата, подали исканията, имат постоянни обекти в държавата по възстановяване, макар от тези обекти да не са осъществявани доставки на стоки и услуги на територията на държавата по възстановяване /както е в настоящия случай/. В настоящия случай органите по приходите твърдят обратното- че чуждестранното лице не разполага със самостоятелен обект в България, независимо от регистрацията на клон. На поставения преюдициален въпрос Съдът на ЕС е отговорил, че за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава членка разполага с "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на чл. 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г., и на чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. Това тълкуване не се поставя под съмнение в случай като спорния по главното производство по дело C-318/11, поради обстоятелството че данъчнозадълженото лице разполага в държавата членка по искането му за възстановяване с изцяло притежавано дъщерно дружество, предназначено почти изключително да му доставя различни услуги, свързани с осъществяваните технически изпитвания. " В мотивите си /т. 36/ Съдът на ЕС се позовава на предходно свое решение - Решение от 16 юли 2009 г. по дело Комисия /Италия (C-244/08, точки 31 и 32), където е прието, че "изразът "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки", съдържащ се в чл. 1 от Осма директива, а понастоящем в чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО, трябва да се тълкува, като за чуждестранно данъчнозадължено лице се счита това лице, което няма постоянен обект, осъществяващ като цяло облагаеми сделки. Наличието на активни операции в съответната държава членка в този смисъл представлява определящ фактор за изключване на прилагането на Осма директива. Съдът по дело C-244/08 е постановил още, че "понятието "търговски сделки", използвано в словосъчетанието "от който се осъществяват търговските сделки", може единствено да се отнася за извършени доставки. От това, Съдът по съединените дела е заключил, че "за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми сделки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността на този обект да осъществява такива сделки. ". От изложеното следва, че при предпоставките, описани по-горе, право на възстановяване би имало дружеството, установено във Великобритания, а не неговият клон като самостоятелен данъчен субект. От правната природа на клона на търговско дружество следва, че исканията за възстановяване, направени от чуждестранното лице чрез клона му в България по реда на чл. 129, ал. 1 ДОПК и чрез подаване на справки-декларации за периодите от 01.06. до 30.11.2014 г. ангажират правната сфера на установеното във Великобритания дружество, доколкото представляващите клона в България разполагат с представителна власт да действат от името на чуждестранното лице, съгласно обема на тази власт, отразен в търговския регистър при вписването на клона. Както се посочи по-горе, такава представителна власт не е вписана в търговския регистър, а и с исканията не се поддържа, че право на възстановяване има установеното във Великобритания дружество по реда на Директива 2008/9/ЕО. Затова и исканията не са подадени съгласно реда по Директивата и транспониращата я Наредба, нито отговарят на техните изисквания. Това е и причината за пропускането от страна на установеното във Великобритания дружество на преклузивния срок по чл. 15 от Директивата, въведен в националното законодателство с чл. 5, ал. 3 от Наредбата. То е следвало да спази реда по Директивата, транспонирана коректно с посочения подзаконов нормативен акт, като подаде искане, отговарящо на изискванията на Директивата и Наредбата за възстановяване чрез електронния портал във Великобритания до българската данъчна администрация в посочения преклузивен срок. Исканията за възстановяване, направени от клона, първоначално уважени с актове за прихващане и възстановяване, са отхвърлени с процесния ревизионен акт и не е можело да бъдат разгледани по реда на Наредбата, защото не са направени по реда на чл. 4 от Наредбата до компетентния орган по приходите на НАП, посредством електронен портал, създаден в държавата членка по установяване на лицето /Великобритания/, нито отговарят на законовите изисквания. Последващото отхвърляне по същество на тези искания е направено след като преклузивните срокове за подаване на искане за възстановяване по Директивата отдавна са изтекли. Не може да се приеме, при установените факти, че пропускането на срока по чл. 5, ал. 3 от Наредбата /чл. 15 от Директивата/ от страна на чуждестранното лице е станало поради издаването на РА, с който са отменени АПВ, след изтичането му, защото разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изречение второ, ДОПК дава право на данъчната администрация, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, да установява задълженията за данъка или задължителните осигурителни чрез извършване на ревизия. Това е пречка да се приеме, че последващата отмяна на АПВ е в нарушение на принципа на оправданите правни очаквания. От изложеното следва, че органът по приходите е сезиран от клона на чуждестранното лице в преклузивните срокове по чл. 15 от Директивата и по чл. 5, ал. 3 от Наредбата с искания за възстановяване на ДДС, но не от името на установеното във Великобритания дружество, не по установения ред и не на основание на Директивата, а от самостоятелен данъчен субект на българското право, за приспадане на данъчен кредит по получени облагаеми доставки на територията на България, използвани за осъществяване на независима икономическа дейност на клона. Като безспорно е установено, че получените от ревизирания клон процесни стоки и услуги не са използвани за облагаеми доставки на територията на страната, законосъобразно органите по приходите са отказали, а първоинстанционният съд е потвърдил отказа на претендираното право. Първоинстанционното решение в обжалваната част следва да бъде потвърдено, а на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 500 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение