Решение № 4830 от 12.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1835/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 27824/19.12.2024 г., постановено по адм. д. 718/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221021006193-091-001/12.07.2022 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта му, потвърден с решение 1829/23.11.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, а именно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 140 000 лв. и начислени лихви за забава в размер на 22 666, 26 лв. за данъчен период м.09.2021 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Атиа резорт ЕАД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221021006193-020-001/04.11.20121 г., издадена от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Атиа резорт" ЕАД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчен период м.09.2021. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221021006193-092-001/02.06.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221021006193-091-001/12.07.2022 г. установени са допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 140 000 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от Интер контракт ЕООД, с посочено основание авансово плащане по договор за реклама, начислени лихви за забава в размер на 22 666, 26 лв. за сторнирани с кредити известия фактури, издадени от Григор транс строй ЕООД и Ливем строй ЕООД, по които ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит. Установени са и задължения по ЗКПО. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който е отменил ревизионния акт в частта му на установените задължения по ЗКПО, и е потвърдил ревизионния акт в останалата му част. За данъчен период м.09.2021 г. е установено, че Атиа резорт ЕАД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 140 000 лв. по фактура, издадена от Интер контракт ЕООД с предмет на доставката авансово плащане по договор за реклама. На доставчика е била извършена насрещна проверка, представени са писмени обяснения от управителя на дружеството, в които е посочил, че няма издадени фактури с получател Атиа резорт ЕАД. В хода на производството пред решаващия административен орган са представени част от договор за реклама първа и последна страница, 6 преводни нареждания от онлайн банкиране на обща стойност 840 000 лв. от 27.09.2021 г., 28.09.2021 г., 29.09.2021 г., 30.09.2021 г., 04.10.2021 г. и 05.10.2021 г. от Атиа резорт ЕАД в полза на Л. Р. лице, по отношение на което е установено, че не е в трудови, извънтрудови и други правоотношения с доставчика. Органите по приходите са направили извода, че представените преводни нареждания не доказват реално извършени банкови транзакции, с тях се удостоверява единствено намерението за извършването им, но не и фактическото им осъществяване. Липсват извлечения от банковите сметки. С ревизионния акт за данъчен период м.09.2021 г. на дружеството са начислени лихви във връзка с издадени през м.11.2021 г. кредитни известия към фактури, документиращи извършени доставки от две търговски дружества, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит. В хода на ревизията е установено, че през м.09.2021 г. дружеството е включило в отчетните си регистри по чл. 124, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дневници за продажбите, фактури за извършени доставки от две търговски дружества, които впоследствие са сторнирани с кредитни известия през м.11.2021 г. Органите по приходите са начислили лихви за забава за неправомерно ползван данъчен кредит от датата, на която фактурите са включени в отчетните регистри до датата, на която същите са сторнирани посредством издадените кредитни известия. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, същият е отменен в обжалваната част. Съобразно заключението на изслушаната експертиза плащанията по процесната фактура са осчетоводени по дебит на сметка 401/1 доставчици, доставчик Интер контракт ЕООД и кредит на сметка 503 разплащателна сметка, като извлечения от банковата сметка на дружеството не са представени. Първоинстанционният съд е приел, че процесната фактура съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. Осчетоводена е в счетоводството на дружеството. Приел е, че изводите за пълна симулация на органите по приходите са отречени в хода на съдебното производство. Съобразил е подписано от управителя на Интер контракт ЕООД уведомление до Атиа резорт ЕАД, че желае задължението по фактурата да бъде преведено по банковата сметка на адв. Резашки. Първоинстанционният съд е съобразил и представения анекс към договора за реклама, в който е изразено желанието на доставчика средствата по фактурата да постъпят по сметката на адв. Резашки. Съдът е съобразил и представената с жалбата декларация от управителя на Интер контракт ЕООД, че към 14.11.2022 г. сделката между двете дружества се изпълнява частично, получени са авансови плащания. Първоинстанционният съд е направил извода, че данъчното събитие авансовото плащане е било осъществено, по процесната фактура е налице доставка. По отношение на начислените лихви, първоинстанционният съд е съобразил чл.124, ал. 5 от ЗДДС, като е приел, че за да възникне задължение за включване в отчетните регистри на кредитни известия не е достатъчно да се установи, че такива са издадени, а е необходимо те да са получени от данъчнозадълженото лице. Първоинстанционният съд е определил като правилни възраженията на дружеството, че органите по приходите не са събрали доказателства за причината на издаването на кредитните известия. Приел е, че дружеството е изпълнило задължението си на основание чл. 124, ал. 5 от ЗДДС да отрази получените кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени. Прие е, че с осъществяването на това действие, на практика дружеството не е ползвало неправомерно данъчен кредит, поради което не дължи лихви за забава. Решението е частично неправилно. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16 (текст, съответстващ на чл. 62 от директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност). Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (текст, съответстващ на чл. 63 от директивата). Съобразно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Следователно, основният принцип е, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, т. е. данъкът става изискуем в момента или след възникването на данъчното събитие, но не и преди това. При авансовите плащания, обаче този хронологичен ред е нарушен данъкът е изискуем преди да бъде извършена доставката. В този смисъл е и чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, съгласно който, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка (съответния текст е този на чл. 63 от директивата). В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. От събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин (това е и обстоятелство, което се потвърждава и в ревизионния доклад и в ревизионния акт), че в процесния случай е налице авансово плащане по процесните фактури относно документираните със същата доставки. Както, обаче се посочва в множество решения на Съда на Европейския съюз посоченото правило е отклонение от правилото на чл. 63 от директивата и трябва да се тълкува стриктно (решение от 21 февруари 2006 г. по делото BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, С-419/02, точка 45, решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България, С-549/11, решение от 7 март 2013 г. по дело Ефир България, С-19/12, решение на Съда на Европейския съюз по дело С-422/17). В съответствие с посочените правни разпоредби, а и съобразно мотивите на посочените решения на Съда на Европейския съюз, за да бъде данъкът изискуем при такава ситуация е необходима пълна информация относно данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или бъдещото изпълнение трябва да се знае и по-специално, както и отбелязва генералният адвокат в становището си по делото BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, С-419/02, когато се извършва авансово плащане стоките или услугите трябва да бъдат много точно идентифицирани, като в този случай идентифицирането на стоките трябва да бъде ясно както по отношение на техния вид и специфични особености, така и по отношение на техния доставчик и по отношение на времето на доставката им, като приложимостта на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС се отрича при наличието на авансови плащания, при които страните не са посочили точно стоките или услугите и имат възможност да избират измежду едни или други от тях, както и при възможността по взаимно съгласие да отлагат многократно срока на доставката, т. е да е налице неяснота в тази насока. В противен случай не може да намери приложение изключението на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, респективно чл. 63 от директивата. В процесния случай именно с оглед на това изискване не може да се обоснове приложимостта на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Това се установява от събраните по делото доказателства. Като доказателство по спора е представен договор за реклама от 14 септември 2021 г, сключен между Атиа резорт ЕАД като възложител и Интер контракт ЕООД, по силата на който възложителят възлага, а изпълнителят се съгласява да изработи предварителен проект за рекламни материали, рекламна площ, както и рекламни лепенки и транспаранти, подходящи за реклама на извършваната от възложителя търговска дейност. Изпълнителят също така приема да изработва периодично рекламни материали, чиито вид, форма и техническа спецификация ще бъдат посочени в индивидуален протокол, подписан между страните за всяка конкретна заявка. От съдържанието на договора несъмнено се установява обстоятелството, че страните не са посочили точно стоките, които следва да бъдат доставени, или услугите, които следва да бъдат извършени, като същите подлежат на определяне впоследствие, при необходимостта от издаването на конкретен индивидуален протокол за всяка конкретна заявка. Дори и да се приеме, че авансовото плащане е било действително осъществено то прилагането на чл. 65 от директивата за ДДС зависи и от още една предпоставка вече да са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоки или услуги, и съответно тези стоки или услуги да са точно определени към момента на авансовото плащане. Елементите на данъчното събитие по фактурата за авансово плащане са неопределени. При съобразяването на тези обстоятелства, в тази част решението на първоинстанционния съд е неправилно, следва да се постанови ново, с което да се отхвърли жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт в тази негова част. В останалата му част, решението на първоинстанционния съд е правилно. Правилно първоинстанционният съд е приел, че констатациите на ревизионния акт в тази част не се ползват с презумпция за истинност и в тежест на органите по приходите е доказването на издаването на кредитни известия от страна на доставчиците и получаването им от страна на ревизираното лице. По делото е прието без оспорване заключението на съдебна експертиза, което е потвърдило липсата на кредитните известия, които не са представени по делото. Дори да беше доказано издаването на кредитни известия, липсата на доказателства за получаването им от ревизираното лице, правилно е прието от първоинстанционния съд като пречка за прилагането на нормата на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за правилност на решението на първоинстанционния съд в тази негова част. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа следва да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 20 500 лв. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, му се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер на 5000 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение