Решение № 5341 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13579/2020 г.

Решение № 5341 от 27.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13579/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Е. ф. 2000" ЕООД, представено от адв. С. Ж., срещу решение № 5436/14.10.2020 г. по адм. дело № 9598 по описа за 2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22220518006201-091-001/03.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените средства за осъществяване на доставките, за които е упражнено отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит, както и на декларираните вътреобщностни доставки /ВОД/. Изразява убеждение, че е доказано убедително осъществяването на предпоставките на правото на приспадане, както и за освобождаване на ВОД. Като правно и доказателствено релевантни факти за претендираното данъчно предимство за доставките, по които е получател, сочи погасяването на задълженията му към доставчика чрез прихващане, осчетоводяването на получените доставки при редовно водено счетоводство, установеният произход на стоките. Основанията за прилагане на нулева ставка за декларираните ВОД се установявали с доказателствените средства по чл. 45 ППЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Е. ф. 2000" ЕООД /Еко/ допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 538 329. 16 лева и за лихви за забава в размер 92 497. 13 лева. Източник на задълженията е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 05.2017 г. и от м. 07 до м. 10.2017 г. заради начислен на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данък в размер 457 329. 16 лева за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки и отказ да се признае упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 81 000 лева. С РА е установено и задължение за лихва в размер 10. ЗЗ лева за забавено внасяне на декларирания разултат по ЗДДС – данък за внасяне за д. п. м. 09.2018 г. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към чешкото дружество AUGA S. R. O. /Аюга/ с предмет на доставките по калиата, обезмаслено мляко, пицарино, моцарела и др. е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Чехия и получаването им от посочения във фактурите клиент. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с разминаването на посоченото в тях място на натоварване на стоката и склада на доставчика; с информацията за движението на автомобилите на територията на страната и за напускането й, вида на превозните средства, както и с резултатите от насрещните проверки на единия от превозвачите и извършената от него в хода на проверката на декларираните доставки на транспортни услуги. Позицията на администрацията е повлияна и от информация, предоставена от чешката данъчна администрация. Получателят по ВОД Аюга има за седалище виртуален адрес, няма регистрирани банкови сметки и не е подавало справки-декларации по ДДС след м. 12.2016 г. Едноличен собственик на капитала е българският гражданин Н. Д., който в периода на ВОД е работил на срочен трудов договор като сезонен работник в "П. д." ЕООД. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по 5 бр. фактури, издадени от "С. 18" ЕООД /Синигер/ с предмет на доставките палмова мазнина и палмов олеин. Отказът е основан на констатации за произхода на стоката и механизмът на погасяване на задълженията на получателя. С едни и същи документи предходният доставчик "О. ф." ЕООД обосновавал произхода на стоките по доставки към прекия доставчик и към друг клиент "А. к. 2000" ЕООД. Погасяването на задължението към доставчика било осъществено чрез прихващане на насрещно задължение по договор за продажба на акции от 31.12.2018 г., с който Еко продава на Синигер 5 000 обикновени акции с номинал 100 щатски долара на "М. ж. ш. к." – панамско дружество. Представен бил и договор за покупко-продажба на акции от "А. к. 2000" ЕООД. Прието е, че доставките не са осъществени. Отказът да се признае данъчното предимство е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит и за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към чешкото дружество Аюга. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации. При решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит, съдът е дефинирал предпоставките за възникването му и е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото им установяване. Отрекъл е да е доказано осъществяването на доставките с фактурите и приемо-предавателните протоколи към тях, както и с факта на ползването на общ склад от доставчика и от получателя. Като разколебаващи доказването факти е възприел продаването на едни и същи количества мазнина на още един получател; отклонението от обичайните начини на индивидуализиране на стоката със срок на годност, произход, сертификат за качество; липсата на последващо разпореждане със стоките по фактурите; общият произход на стоката по веригата доставки от "О. ф." ЕООД към "С. 18" ЕООД, което продава една и съща стока на Е. и А., а четирите дружества ползват една и съща счетоводна компания, което улеснява изготвянето на справки за движението на стоката. Заключението на съда е за сочещо на злоупотреба с права поведение на ДЗЛ. За решаването на спора за освобождаването като вътреобщностни на декларираните доставки към Аюга, съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната превозвач и са транспортирани за сметка на получателя на територията на Чехия. По установяванията на съда получателят е регистриран за целите на ДДС в Чехия, но не е декларирал доставките там. Възприел е констатациите, основани на отговора на чешката данъчна администрация за наличие само на виртуален адрес и липса на банкова сметка на получателя. Приел е за недоказан правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната. Според него недостатъците във формата писмените потвърждения засягат убеждаващото им въздействие. Изключил е верността на удостоверяването с ЧМР, тъй като отправните точки на транспорта са различни от склада на доставчика, част от сочените в товарителниците превозни средства са меки автомобили, а тези които са товарни не са напускали границите на страната към моментите на доставките и не се доказва движение на стоки между държавите-членки. Пред първостепенния съд не са представени доказателства за плащане в срок на задължението за данък за внасяне за д. п. м. 09.2018 г., поради което е отхвърлено оспорването срещу РА относно установеното задължение за лихви за забава за това задължение. Решението е правилно. Касационният съдебен състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях – чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. I. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 9/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не отрича да са доказани конкретни фактически твърдения на администрацията – общият произход на стоката с поток на едни и същи количества и към друг получател, създаването чрез договор за продажба на акции на насрещно задължение, та с прихващането да се изключи погасяването на задължението на получателя чрез плащане; общото водене на счетоводството на участниците по веригата на доставките; начина на индивидуализиране на стоките, липсата на последваща реализация и т. н. Това разколебава убеждаващото въздействие на приемо-предавателните протоколи. Правилно първостепенният съд е определил доказателствената стойност на тези информационни източници и е отказал да им се довери. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. II. По спора за освобождаване на декларираните ВОД В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито са използвани от касатора като ответник в първоинстанционното производство/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите по време редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 /до новелата от ДВ бр. 25 от 2020 г./ включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писмени потвърждения. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. На съдържанието на приет в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД. Писмените потвърждения към фактурите не съдържат вид и количество на стоката, индивидуализация на превозното средство и на лицето, предало стоките и на лицето получило стоките. Недостатъците на писмените потвърждения са несъвместими с изискванията, въведените от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание. Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Доказването с ЧМР на физическото напускане на стоките от държавата членка на доставката е разколебано и с представените от структурно звено на МВР. Отсъствието на информационна следа за напускането на границата в данъчните периоди на декларираните ВОД изключват възможността по същото време да са превозени стоките по издадените от касатора фактури за Чехия. Установяването на самоличността на преминаващия вътрешната граница е в обхвата на минималната гранична проверка по чл. 27, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1 от Инструкция № 8121 з-813/09.07.2015 г. за реда и организацията за осъществяване на граничните проверки на граничните контролно-пропускателни пунктове. Съмнение в доказването следва и от удостовереното в ЧМР предаване на стоките в гр. Пловдив, като складът на доставчика е в с. Изворско, Варненско. Успешно е преведено насрещното доказване в първоинстанционното производство с установяването на доказателствено релевантните факти за липсваща търговска дейност у чешкото дружество получател по ВОД, на адрес на осъществяване на дейността, както и с личността и трудовата заетост на собственика на капитала на получателя. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт – правилно. III. По спора за лихвите за забава върху резултата по ЗДДС – данък за внасяне за д. п. м. 09.2018 г. в касационната жалба липсват оплаквания срещу първоинстанционното решение. С арг. от чл. 218, ал. 1 и чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК тази част от съдебния акт е извън обхвата на инстанционния контрол. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер 8 838. 37 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение