Решение № 6258 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2206/2018 г.

Решение № 6258 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2206/2018 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Д." ЕООД, подадена чрез адв. Колева, против решение № 2239 от 12.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1856/2016 г. на Административен съд - В., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03000315005145-091-001/29.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., поправен с РА № П-03000316050517-003-001/24.03.2016 г. и РА № П-003000316094164-003-001/20.05.2016 г., потвърдени с решение № 142/30.05.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП-В. при ЦУ на НАП-С.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в оспорената част поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният ревизионен акт, както и да бъдат присъдени разноските по делото. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е постъпила писмена защита от 23.04.2018 г., изготвена от гл. юрк. Петракиева, в която излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3544 лева. Прави възражение за прекомерност в случай, че касаторът претендира разноски за адвокат в по-висок размер от минимума съгласно Наредбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-03000315005145-091-001/29.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., поправен с РА № П-03000316050517-003-001/24.03.2016 г. и РА № П-003000316094164-003-001/20.05.2016 г., потвърдени с решение № 142/30.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството-жалбоподател са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 10.2010 г., м. 12.2010 г., м. 10.2011 г., м. 02.2012 г. и м. 12.2012 г. в общ размер на 47 100.01 лв. главница и 23 053.77 лв. лихва в резултат на непризнато право на ползване на данъчен кредит по фактури, издадени от "К." ЕООД, "В." ЕООД, "Д. с. 01" ЕООД, "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД, "К. и к." ЕООД, и за корпоративен данък по ЗКПО за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 23 550.02 лв. главница и 10 904.211 лв. лихви. С решението си административния съд е отменил РА в ЧАСТТА, с която на дружеството за д. п. м. 10.2011 г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 1500 лв. и е начислена лихва в размер на 657,22 лв. касаещи отказан ДК по фактура, издадена от "Д. с. 01" ЕООД, както и В ЧАСТТА, с която на същото дружество са установени задължения по ЗКПО за 2011 г. в размер на 750 лв. и е начислена лихва в размер на 299,30 лв., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. Срещу частта, с която е отменен ревизионния акт не е постъпила касационна жалба. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Въз основа на анализ на приложените по делото писмени и гласни доказателства съдът е приел, че процесният РА е незаконосъобразен в частта, с която на "Д." ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактура № 0... 124/21.10.2011 г., издадена от "Д. с. 01" ЕООД за д. п. м. 10.2011 г. в размер на 1500 лв. и е начислена лихва в размер на 657,22 лв. Респективно - неоснователно финансовият резултат за 2011 г. е преобразуван в посока увеличение и за ревизираното лице са установени задължения по ЗКПО в размер на 750 лв. главница, върху които е начислена лихва в размер на 299, 30 лв., поради което е отменил РА тези части. В тази част решението не е оспорено от приходната администрация и е влязло в сила. По отношение на останалите фактурите, издадени от "К." ЕООД с предмет превоз на гуми по договор, "В." ЕООД / за извършени СМР/, "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД, съдът е обосновал извод за липса на реално осъществени доставки. С оглед на обстоятелството, че финансовият резултат на "Д." ЕООД за 2010 г. при определяне на данъчната основа за облагане по ЗКПО е преобразуван във връзка с фактическите установявания по ЗДДС по фактурите от доставчиците "К." ЕООД и "В." ЕООД, то изводите на ответника по приложение на ЗКПО за 2010 г. са приети за законосъобразни, аналогично са потвърдени констатациите в частта по ЗКПО за 2012 г. във връзка с фактури на "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД. Така постановеното решение в оспорената част е неправилно. Предмет на спора пред административния съд е било наличието на реалност на доставките по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по фактурите, издадени от "К." ЕООД, "В." ЕООД, "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД, и съответно на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаване на право на данъчен кредит. Касаторът поддържа, че по делото са представени множество писмени доказателства, приети без оспорване, както гласни доказателствени средства, въз основа на които да бъде прието, че сделките са реални. В тази връзка се позовава на практика на СЕС по аналогични казуси. При преценка на събраните доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, настоящият състав намира за необоснован дадения от първоинстанционния съд отрицателен отговор на въпроса за наличието на реални доставки по фактури, издадени от "К." ЕООД, "В." ЕООД, "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД. При условията на пълно доказване е установено настъпване на данъчно събитие по реда на чл. 25 от ЗДДС, респ. налице е право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от горепосочените доставчици предвид следното: Относно фактурите, издадени от "К." ЕООД с предмет "транспортна услуга, превоз на гуми по договор". Начисления по тях ДДС е в общ размер на 30 000,01 лв. Процесните 8 бр. фактури са осчетоводени по сметка 602 - "Разходи за външни услуги". Този разход е отнесен по сметка 611 - "Разходи за основната дейност" и е включен при формиране не финансовия резултат за 2010 г. Във връзка с доказването на спорните доставки от РЛ са ангажирани договори, пътни листи, товарителници, стокови разписки с подробно описание на гумите, всички съотносими по дати. В хода на съдебното производство са разпитани и свидетелите Й. Ж. Д., Г. Б. И. и П. П. Б., които потвърждават, че гумите, предмет на транспорта са натоварени от обект на "Д." ЕООД в гр. В. и предадени на "Ф. Б. Т." ООД - гр. С.. Необосновано съдът е възприел за правилни изводите на органите по приходите за отказ на ДК предвид факта, че представител на този доставчик или упълномощено от него лице не е открит на декларирания адрес за кореспонденция, както и че от справката, направена в информационните масиви на НАП е установено, че "К." ЕООД не разполага с нужната кадрова и техническа обезпеченост за извършване на спорната услуга. Този мотив на съда за отказ на данъчен кредит не означава, че сделките са нереални. В тази връзка административният съд е следвало да съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. С. Р. на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/2013, което се явява приложимо в случая и в което е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Основателно е оплакването в жалбата относно доводите на съда, че приложените към фактурите фискални бонове не са издадени от фискално устройство, регистрирано от "К." ЕООД в НАП. Безспорен е фактът, че регистърът на фискалните устройства, регистрирани от фирмите, клиенти на НАП не е публичен, поради което за касатора не съществува обективната възможност да извърши проверка дали издадените във връзка с извършените плащания фискални бонове са от регистрирано надлежно в НАП фискално касово устройство. Налице е пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, поради което за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с издател "К." ЕООД. Относно доставката на СМР от "В." ЕООД, същите са извършени в собствения на дружеството-касатор имот, съгласно представения НА № 17, том I, рег. № 374, дело 13 от 6.02.2009 г., приложен на стр. 496 от адм. преписка. Съдът е счел, че за липсата на реална доставка на услуга с посочен за неин издател "В." ЕООД са достатъчни дадените от представляващия дружеството В. И. В. писмени обяснения при извършената насрещна проверка. Според съда, заявеното от управителя обстоятелство, че подаваните от името на "В." ЕООД справки-декларации за 2010 г. не са подавани от него е достатъчно основание твърденията на оспорващото дружество за реалност на доставката да бъдат отхвърлени като неоснователни и недоказани. Този извод на съда не кореспондира с останалите доказателства по делото в административното производство договор за строителство, количествено-стойностна сметка, протокол образец 19 на извършените СМР от 10.12.2010 г. Като тези данни са допълнени от събраните свидетелските показания на М. Г. Г. и В. Н. Н.. Съдът безусловно е възприел твърдението на приходните органи, че от страна на "Д." ЕООД не е представено разрешение за строеж. Напротив още в ревизионното производство е представено Разрешение № 35/ГИ/29.09.2007 г. /л. 1147/, но същото не е обсъдено от съда. С оглед изложено, неправилно съдът е приел за недоказан факта на осъществяване на процесната услуга, поради което и незаконосъобразно не е признал право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "В." ЕООД. Относно доставка на услуги от "А. и." ЕООД с процесния РА е отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 3100.00 лв. по 2 бр. фактури № 0.. 589/6.02.2012 г. и № 0.. 597/28.02.2012 г. /стр. 592 и 592 гръб/, с предмет "извършени СМР по договор" и "извършени СМР по протокол обр. 19". Настоящият състав не споделя изводите на съда, че извън събраните в съдебното производство гласни доказателства - свидетелските показания на С. С. С., липсват каквито и да е било други доказателства по делото за връзката между него и посочения във фактурите за доставчик "А. и." ЕООД. Съдът е пропуснал да обсъди приложените по делото Договор от 18.01.2012 г., както и количествено-стойностната сметка, приложена към него, Протоколи за приемане на СМР - акт обр. 19 от дати 6.02.2012 г. и 28.02.2012 г. - същите дати на фактурите, както и граждански договор за извършена работа 002 от 19.01.2012 г., сключен между "А. и." ЕООД възложител и С. С. С. - изпълнител. Съгласно чл. 1 от договора, възложителят възлага, а изпълнителят приема да осъществи технически контрол и ръководство по изграждане на ел. инсталация в А. П. - Дийома, гр. В., ж. к. В. В., бл. .... Предметът на договора изцяло кореспондира с дадените от Страхилов показания пред съда. Договорът установява наличието на облигационните отношения, но ДОПЪЛНЕН с протоколите за приемане на СМР - акт обр. 19, безпротиворечиво установяват вида на строителните работи, тяхната стойност, количеството и обект, в който същите са реално извършени от изпълнителя и приети от възложителя. Тези документи не са били оспорени от ответника по предвидения в чл. 193 ГПК ред. Доставчикът е разполагал и с кадрова обезпеченост, като още в хода на ревизията органите по приходите са установили, че "А. и." ЕООД има назначени по трудови правоотношения 10 броя работници на длъжност "строител жилища" и "работник изолация" и тези работници, ведно с наетото по граждански договор лице изцяло обезпечават ресурсно строително - монтажните работи, възложени с Договора на "А. и." ЕООД и приети от "Д." ЕООД с Протоколи - акт обр. 19. Предвид изложеното незаконосъобразно е приложена нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което РА в тази част следва да бъде отменен. Относно "В. К." ЕООД - отказано е право на данъчен кредит в общ размер на 6000 лв. по 3 бр. фактури, с предмет "рекламна услуга" и "консултантска услуга". За удостоверяване на фактурираните услуги са приложени договори от 4.06.2012 г., приемо-предавателни протоколи от 28.12.2012 г., договор за реклама от 1.10.2012 г. и приемо-предавателни протоколи, обективиращи изпълнението на възложените услуги - изработка на рекламни пана и рекламни брошури. Представени са и документи за сключен от доставчика договор с подизпълнител за консултантска услуга от 23.08.2012 г., с възложител "В. К." ЕООД и "ЕР СИ ЕС" ООД и Анекс № 1/24.08.2012 г. към него, приемо-предавателен протокол от 27.12.2012 г.; Договор за реклама от 3.09.2012 г., сключен между "В. К." ЕООД и "ЕР СИ ЕС" ООД и Анекс № 3/3.10.2012 г. към него, приемо - предавателни протоколи от № 1 и № 2 от 9.10.2012 г., които необосновано не са кредитирани от съда с мотив, че тези доказателства са представени едва в съдебната фаза и версията за наличие на подизпълнител за извършване на услугите е лансирана за първи път в съдебното производство. Според мотивите на съда, необяснимо остава обстоятелството, че в договора страните са се споразумели за изработване на 100 000 бр. рекламни брошури, а са представени приемо-предавателни протоколи за предаване на 200 000 бр. брошури, т. е. два пъти повече от договореното. Следва да се отбележи, че в приемо-предавателния протокол от 10.10.2012 г. е отразено предаването от "B. К." ЕООД на "Д." ЕООД 100 000 броя рекламни брошури и е отчетена работата по изработването, а с Приемо-предавателните протоколи от 10.10.2012 г., 09.11.2012 г., 10.12.2012 г. и 26.12.2012 г. са предадени поетапно от "Д." ЕООД на "B. К." ЕООД съответно 30 000, 30 000, 30 000 и 10 000 (общо 100000) броя рекламни брошури за разпространение. Неоснователно съдът не е кредитирал и показанията на свидетеля Е. К. К.. Дадените свидетелски показания изцяло кореспондират на представените по делото Договор за реклама от 3.09.2012 г., сключен между "В. К." ЕООД и "ЕР СИ ЕС" ООД и Анекс № 3/03.10.2012 г. към него. Същите доводи касаят и приетото относно ф - ра № 0080037960/28.12.2012 г. с предмет "маркетингово проучване съгласно договор" /стр. 583 от преписката/, издадена от "К. и к." ЕООД правото на ДК е отказано в размер на 2 000.00 лв. Съдът необосновано и неясно защо не е кредитирал ангажираните в тази връзка доказателства - договор от 2.07.2012 г., приемо-предавателен протокол от 27.12.2012 г. обективиращ изпълнението на договорената услуга. В реда на изложените мотиви следва да се посочи, че касационният състав споделя тезата на касатора, че поради сходство на фактическия състав при разрешаването на настоящия правен спор следва да бъдат съобразени и мотивите на СЕС, обективирани в тълкувателно приложимото Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При установеност на надлежното фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите лежи задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки. По тези съображения, фактическите изводи на първоинстанционния съд се явяват неправилни, а правните такива - незаконосъобразни. Налице са законовите предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Тъй като не са налице процесуални нарушения в съдебното производство, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане няма пречка настоящата инстанция да се произнесе по същество на спора, като бъде отменен РА в частта на отказания ДК по фактури, издадени от "К." ЕООД, "В." ЕООД, "А. и." ЕООД, "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД, както и в частта касаеща увеличението на ФР на дружеството за 2010 г. и 2012 г. с разходите по фактурите, съответно на "К." ЕООД и "В." ЕООД /за 2010 г./ и за 2012 г. - във връзка с фактурите на "А. и." ЕООД, на "В. К." ЕООД и "К. и к." ЕООД. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. В настоящия казус незаконосъобразността на ревизионния акт не се обосновава основно чрез представените пред съда писмени доказателства. Решаващите доказателства, въз основа на които е направен извод за реалност на доставките са представени още в хода на ревизионното производство. Следва да се отбележи, че нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК е предвидена като санкция за лица, които не са представили доказателства в производството при ревизията, поради което следва да се прилага изключително прецизно и при доказано недобросъвестно поведение на данъчнозадълженото лице. В случая такова поведение не е налице. Ангажирането на доказателства - писмени и гласни е допустимо и свързано с доказването на твърденията на данъчно-задълженото лице в производството пред съд, което с оглед разпределението на доказателствената тежест му дава възможност да обори изложени констатации на органите по приходите. Не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Въз основа на гореизложеното, решението на административния съд като неправилно следва да бъде отменено и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - В. разноски в размер на 3576,06 лв. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят разноски за двете инстанции в общ размер на 6526,20 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, приложение 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,