Решение № 1703 от 14.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7129/2023 г.

Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция ОДОП - София против Решение 3616/02.06.2023г. на Административен съд София Град, Трето отделение, 60 състав, постановено по адм. д. 4992 по описа за 2021 г. на този съд. Със съдебното решение е отменен по жалба на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, притежаващо [ЕИК], Ревизионен акт Р 22002219006274 091 001/10.12.2020 г., поправен с РА за поправка на РА П 22221120209125 003 001/16.12.2020 г., издадени от Х. Митков възложил ревизията и В. Петрова - ръководител на ревизията, изменен с Решение 301/23.02.2021 г. на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, като установената с РА данъчна загуба в размер на 4171,03 лв. и установения с РА резултат по ЗКПО за данъчен период от 2017 г. корпоративен данък в размер на 276 172,95 лева е определен на корпоративен данък в размер на 100 148,25 лева и съответните лихви, а в останалата част е потвърден, като е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 880,13 лева. Националната агенция по приходите е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 10 439,94 лева. Касаторът счита, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т.к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. В КЖ се твърди, че съдебният акт е немотивиран, като законосъобразно приходният орган преобразувал ФР за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., на основание чл.26, ал.2 вр. с чл.10, ал.1 ЗКПО, (в относимите към периодите законови редакции). Позовава се на общите разпоредби на НСС, за да се аргументира, че за разходи на предприятието се приемат тези, които възникват в хода на обичайната дейност и такива, които не са свързани пряко с обичайната дейност/загуби. Разходите, възникващи в хода на обичайната му дейност могат да включват отчетната стойност на продадените активи, заплати, амортизации и други. Според касатора, тези разходи, за данъчни цели се признават въз основа на документалната им обоснованост, дефинирана в чл.10 ЗКПО, а именно, когато са документално оформени чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството. В процесния казус не било доказано реалното извършване на услуги, липсвали доказателства за изпълнение на доставките, фактурирани от МОДЕСТ КРУМ ЕООД и за последващото им приемо предаване. Единствено на база приложените копия бордни карти и самолетни билети за осъществени полети от Ф. Клемент до различни държави, не можело да се приеме, че осъществяваните от лицето пътувания са свързани с последващото фактуриране от МОДЕСТ КРУМ ЕООД към жалбоподателя на доставки. Касаторът сочи практика на ВАС, в подкрепа на тези си съображения. Счита също така, че законосъобразно са преобразувани СчФР за 2016 г. и 2017 г., на основание чл.26, т.1 ЗКПО, с разходите за амортизация на МПС, т.к. л.а BMW 760 LI е заприходен като ДМА в счетоводството на предприятието на търговеца, но амортизацията се начислява, само ако активът носи икономическа изгода, т.е. следвало е да бъде доказано реалното използване на МПС за дейността на дружеството. В случаят липсват пътни листи или пътни книжки, документиращи движението на автомобила, заповеди за командировка, отчети, данни за изминат пробег, документи ра обслужващи разходи и други. Не са събрани доказателства за разпределяне на разходите съобразно използването им. В КЖ се твърди, че законосъобразно и на основание чл.78 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО е увеличен ФР на дружеството за 2016 г. с постъпилите по банковата сметка на търговеца парични средства от DENIS NV, квалифицирани при ревизията като приходи от укрити продажби. Според процесуалният представител на приходния орган са налице средства, възмездяващи осъществени от РЛ доставки, за които субекта е трябвало да отчете приход от продажби. Правилно е и увеличението на ФР за 2016 г. и за 2017 г., на основание чл.78 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО с приходите от лихви, които СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД следвало да начисли през съответните данъчни периоди във връзка с предоставените парични заеми на Ф. Серджънт. Касаторът се позовава на предвиденото в параграф 1, т.32 ДР на ЗКПО относно дефиницията за пазарна лихва - лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Лихвата се определя според условията на пазара, отчитайки всички количествени и качествени характеристики на сделката форма, размер, валута, срок, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитен риск, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху нейния размер. Вещото лице А. Даданска Димитрова е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени, предвиден като допустим съгласно параграф 1, т.10, б. а ДР на ДОПК, т.е. пазарната лихва в случая е между 4% и 8%. Моли за отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касация - СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, притежаващо [ЕИК], с адрес за връчване на съобщения: гр. София, р н Красно село, [улица], АД Табаков, Табакова и съдружници , я е оспорил с подробни доводи, изложени от адвокат пълномощник в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Претендира разноски.

Представителят на ВП дава подробно заключение за неоснователност на КЖ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта, правилността на решението и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. Процесната ревизия е повторна и е във връзка с Решение 1529/09.09.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, с което е отменен предходен РА Р 22221118004272 091 001/12.12.2018 г., а преписката е върната на приходния орган със задължителни указания. Връчено е ИПДПОЗЛ на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, извършена е насрещна проверка на МОДЕСТ КРУМ ЕООД, за което е съставен ПИНП П 22221119203272 141 001/08.10.2020 година. Получен е отговор от белгийската данъчна администрация, че дружеството DENIS NV е декларирало, че с процесните суми са били заплатени фактури, издадени от СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД към ROYAL HOLDING GROUP FZC, УСТАНОВЕНО В , ОАЕ, приложени са искане за извършено плащане, копия от инвойс/фактура и платежни документи. По реда на чл.60 ДОПК е възложено определянето на пазарни цени в диапазон от/до на лихви по предоставен паричен заем в щатски долари. Заключението е изготвено от А. Даданска Димитрова, сертифициран оценител на недвижими имоти, земеделски земи, на цели предприятия, акции и дялове от капитал, вещо лице към СГС. В резултат на тези им действия приходните органи са счели, че са възникнали основания за коригиране на резултатите, декларирани по ЗКПО и ЗДДС, както следва: Преобразуване на СФР за ревизираните периоди 2015 г., 2016 г., 2017 г.; Коригиране на резултатите по ЗДДС за периодите от м.10.2017 г. до м. 03.2018 година. По делото е приложен Договор за услуга от 25.04.2016 г., с клаузи чрез които СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД възлага на МОДЕСТ КРУМ ЕООД да представлява възложителя пред всички институции на РБ, ФЛ, ЮЛ, да ръководи дейността му, да извършва правни и консултантски услуги, да осъществява счетоводното му обслужване, включително да се разпорежда с банковите му сметки. Страните са се договорили, че СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД дължи на МОДЕСТ КРУМ ЕООД 10 800 лева, с включен ДДС годишно възнаграждение за получено административно и счетоводно обслужване и 15 000 лева месечна такса, без ДДС, платими на 15 то число на съответния месец, съгласно чл.11 от договора, за осъществени преговори и консултации в чужбина. Доставчикът е депозирал договор за счетоводно консултантско обслужване от 25.09.2015 г., сключен с Е. Панайотова изпълнител за писмени и устни счетоводно консултантски услуги. МОДЕСТ КРУМ ЕООД е представило писмени обяснения, затова че за извършените от дружеството преговори и консултации в чужбина, вкл. Франция, Испания, Белгия, Германия, Италия, Чешка република, Швейцария, Русия, страни от ССАДПЗ, Кралство Саудитска Арабия, ОАЕ, Египет и други, са издадени фактури с номера: 0 22/15.03.2017 г., 0 25/18.04.2017 г., 0 26/15.05.2017 г., 0 30/15.06.2017 г., 0 33/15.07.2017 г., 0 35/15.08.2017 г., 0 38/15.06.2017 г., 0 39/15.10.2017 г., 0 42/15.11.2017 г., 0 44/15.12.2017 г., 0 45/15.01.2018 г., 0 46/15.02.2018 г., 0 47/15.12.2017 година, всяка от които е с данъчна основа 15 000 лева и начислен ДДС 3000 лева. За извършено счетоводно и административно обслужване са издадени фактури 0 10/16.11.2015 г., 0 12/01.12.2015 г., 0 20/15.08.2016 г., 0 36/01.09.2017 година. За осъществени консултантски услуги са издадени фактури 0 13/30.12.2015 ., 0 14/22.01.2016 година. Издадени са фактури с номера 0 11/16.11.2015 г., 0 40/27.10.2017 г., 0 40/25.11.2017 г., 0 48/15.03.2018 година за заплащане на разходи при пътуване и настаняване, направени и осчетоводени от МОДЕСТ КРУЛ ЕООД. Фактурите с 0 28/22.05.2017 г. и 0 29/31.05.2017 г. имат за предмет консултантски и правни съвети, касаят възстановяване на разходи при осъществени бизнес пътувания (проведени срещи и преговори) в гр. Минск, Украйна, Саудитска Арабия, ССЗ Дубай, и Египет. Дадени са писмени обяснения, изясняващи, че услугите се състоят от устни преговори, извършени от Ф. Клемент юрист с ЛНЧ [ЛНЧ], в потвърждение на което е приложен Договор за извършена услуга с личен труд от 01.05.2016 г., сключен с възложителя МОДЕСТ КРУМ ЕООД. Ревизираното лице е дало обяснения, затова че преобладаващата част от сделките са строго поверителни, вербални, не винаги успешни, без да осигуряват незабавна възвръщаемост на направените инвестиции, а договора с МОДЕСТ КРУМ ЕООД е дългосрочен. Вследствие на това някоя уговорка може да е направена в настоящо тримесечие, но нейната подготовка и организация да са предшествани месеци преди нея.

При ревизията е констатирано, че СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД е направило банков превод в полза на Ф. Серджънт в изпълнение на Договор за паричен заем от 01.09.2016 година за предвидени средства в размер на 300 000 евро, със срок до 31.12.2018 г. при определена лихва в размер на 0,15%. Към договора са приложени две споразумения с дати 28.10.2016 г. и 26.04.2017 г., за увеличаване на заема първоначално на 600 000 евро , а в последствие на 900 000 евро. Приходните органи са посочили, че РЛ не е отчело приходи от лихви във връзка с дадени заеми, по който начин е нарушило изискванията на ЗСч. и СС 18. Оспорен е и размера на лихвата по повод на което е била назначена експертна оценка на А. Даданска Димитрова. Формулирана е констатация за неотчитане на приход от лихви за 2016 г. в размер на 2 743,01 лева и за 2017 г. в размер на 41 677,78 лева, с които е увеличен ФР. На основание чл.78 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО е увеличен и ФР за 2016 г. със сумата в размер на 2 133 251 щатски долара, постъпила по банковата сметка на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, квалифицирана при ревизията отново като укрити приходи. Събрани са обяснения, изясняващи, че тези суми касаят заеми, предоставени от белгийско дружество и плащания за погасяване на задължения по фактури. Приложен е договор от 01.09.2016 г., сключен с К. Казир заемодател на средства в размер на 1 350 209 щатски долара, а така също споразумение от 29.11.2016 г. за увеличаване сумата по заема на 2 150 209 щатски долара. Въз основа на информацията, събрана по реда на международния обмен с данъчните органи на Кралство Белгия, приходните органи в РБ са квалифицирали преведените суми в размер на 2 133 251,45 щатски долара, като укрити приходи от продажби, в следствие на което са увеличили ФР на РЛ с левовата равностойност на сумата. За укрити приходи са приети и паричните заеми през 2017 г. от К. Казир общо 900 000 евро по заемните договори от 21.06.2017 г., 17.07.2017 г., 10.08.2017 г., 21.09.2017 г., 14.11.2017 година. Документи за заемите са изискани от БНБ и от Кралство Белгия. На основание чл.78 вр. с чл.16 е увеличен със сумата от 1 760 247 лева левова равностойност на 900 000 евро. Освен това при ревизията е увеличен ФР, на основание чл.26, т.1 ЗКПО за 2016 г. с разходите за амортизация, начислени от РЛ във връзка с поддръжката и експлоатацията на л.а BMW 760 LI , с аргументи, че МПС не е използвано за стопанската дейност на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД. Установено е при ревизията, че дружеството е закупило автомобила през 2016 г. от белгийското дружество DUO NV, за което са приложени договор от 08.07.2016 г., протокол 11/11.07.2016 година за самоначисляване на данъка. Автомобилът е заведен в сч. см. 205/1 "Траспортни средства", автомобили. СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД е приложило амортизационен план за процесното МПС в общ размер на 29 581,97 лева, във връзка с което са изискани от него документи, свързани с предназначението и ползването на автомобила. Финансовият резултат на дружеството е увеличен с отчетените разходи за амортизации в размер на 13 446,35 лева за 2016 г. и със сумата в размер на 16 135,62 лева за 2017 година.

Мотивирайки се с констатациите в частта по ЗКПО, ревизиращите органи са счели, че доставките по тях не трябва да бъдат признавани и по отношение правото на приспадане на данъчен кредит. На основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1 вр. с чл.9 ЗДДС е отказано на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД ПДК по всичките фактури, издадени от МОДЕСТ КРУМ ЕООД за ревизираните данъчни периоди, с изключение на тези за доставката на счетоводни и административни услуги. Дружеството жалбоподател е депозирало ИПВ от 21.08.2020 г., оспорило е РД, РА и РАПРА. С Решение 301/23.02.2021 г. директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е изменил РА в една част, а в друга го е потвърдил, в следствие на което:

• Установената данъчна загуба за 2015 г. е увеличена на 4 171,03 лева, поради признати счетоводни услуги;

• Корпоративния данък за 2017 г. е намален от 276 172,95 лева на 100 148,25 лева и съответните лихви, поради признати заеми, отпуснати на дружеството от К. Казир;

• РПРА е потвърден в останалите части касателно корпоративния данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г., вследствие непризнаване заема, отпуснат от К. Казир през 2016 г. на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, определена е пазарна лихва в размер на 4% върфу заем, отпуснат на дружеството от чуждестранното ФЛ Ф. Сержан през 2016 г. и 2017 г., не са признати доставките, извършени от МОДЕСТ КРУЛ ЕООД през 2015 г., 2016 г. и 2017 година, а така също амортизационни разходи за автомобил през 2016 г. и през 2017 година;

• РПРА е потвърден в частите, с които е отказано ПДК за данъчни периоди от м.10.2017 г. до м.03.2018 година въз основа на констатации, установени в частта по ЗКПО.

В съдебното производство е изслушано и е прието като неоспорено заключение по ССчЕ от в.л. П. Кавръкова.

След преценка на установените факти и обстоятелства, поотделно и в съвкупност със събраните доказателства и експертните заключения, административният съд е отменил оспорените РА и РПРА като незаконосъобразни и необосновани.

Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което трябва да бъде оставено в сила.

Съдебният акт е много подробен и аргументиран, поради което съдът препраща към неговите мотиви, на основание чл.221, ал.2, предложение последно АПК. Оплакванията на касатора за липсата на мотиви се опровергава от съдържанието на съдебното решение, в което са изложени собствени мотиви на 17 страници. Административният съд е установил фактическата обстановка въз основа на доказателствата, приложени в административната преписка и на тези, събрани по време на първоинстанционното производство. Обсъдил е заключението на в.л. П. Кавръкова съгласно изискването на чл.202 ГПК. Съобразил е правноотносимия към казуса факт, че услугите, предоставяни от МОДЕСТ КРУМ ЕООД притежаващ характеристиките на абонамент, което е изрично записано като клауза в чл.11 от Договора, сключен на 25.04.2016 година. По делото са приложени Договора от 01.05.2016 г. с Ф. Клемент за осъществяване на услуги с личен труд и копие от адвокатската карта на ФЛ чуждестранен адвокат. В това си качество Ф. Клемент е разполагал с необходимата квалификация да извърши бизнес юридическите услуги на възложителя му. При положение, че към фактурите и документите за плащанията са приложени и другите доказателства, обосновано е счетено от съда, че тези доставки са документално обосновани. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение споделя в тази връзка възражението на адвокат пълномощника на СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, че продължителното действие на Договора от 25.04.2016 г. е било установено при идентични факти и доказателства, с влязлото в сила Решение 3430/16.03.2021 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. д. 9668 по описа за 2020 г. на този съд. Възнаграждението по договора не е било обвързано с осъществяването на конкретна задача, респ. с постигането на резултат, а е договорено като дължима и фиксирана месечна такса.

Незаконосъобразно е посочено в РА и в РАПРА, че са констатирани укрити приходи, получени от NV DENYS, при положение, че СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД, от една страна е осчетоводило получения приход, а от друга са присъединени съответните документи, включващи Договор за заем от 01.09.2016 година, допълнително споразумение от 29.11.2016 г., по които РЛ е заемател. Нещо повече, събрани са писмени доказателства, че заемите са декларирани в БНБ и отговор от данъчните органи в Кралство Белгия, че РЛ е разполагало с възможността да предостави на заемателя сумите по договора. Видно е, че на оценителя А. Даданска Димитрова е било възложено определянето на пазарната лихва върху сумата по заема, което опровергава констатацията за неговото укриване и квалифициране като такъв приход. Заключението на оценителя е във връзка с проверка на Договора за заем от 01.09.2916 година. Незаконосъобразни са и констатациите на приходните органи относно размера на пазарната лихва. Уговорената лихва между СИ ЕЙ ЕС ТРЕЙДИНГ ООД и Ф. Сержан в размер на 0,15% се доближава до пазарната лихва, определяна в Кралство Белгия на заеми със сходни параметри. Не се спори, че заемът е уговорен между субекти от различни държави и е потребен за съответните цели в чужбина. При определяне размера на лихвата освен тези обстоятелства, от значение за резултата по делото са различното качество на субектите по договора, различната валута, различното място в което възниква кредитния риск по смисъла на определението, съдържащо се в текста на пар.1, т.34 ДР на ЗКПО. В констативно съобразителната част на допълнителното заключение по ССчЕ, вещото лице е записало, че през януари 2017 г. EURIBOR 12 MTHS е бил около - 0,08% за да се развие в посока от - 0,131% в края на 2018 година. Лихвените проценти, ефективно прилагани в заемите варират около 1% - 1,25% при вземане на допълнителен марж, подобно на белгийския пазар. Допълнителното заключение е прието без оспорване от процесуалните представители на страните в съдебно заседание и правилно е прието от административния съд, че посочения в РА и в РАПРА размер на пазарна лихва - 4% е необоснован. Първоинстанционният съд е съобразил също така обстоятелството, че в лекия автомобил BMW 760 LI , е възникнал значим технически дефект, поради което същото МПС не е използвано през 2016 година. Вследствие на повредата обективно не са съставяни пътни листи, не са извършвани разходи за гориво и липсва документация за експлоатация по предназначение на веща. Налични са представените в първото ревизионно производство хронологични регистри, оборотна ведомост и амортизационен план. В потвърждение на тези мотиви е Договора от 05.06.2017 г. за продажба на автомобила и експертна оценка 00409.

Решението на административния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: Искането на касатора за присъждане на разноски в това производство, е основателно предвид резултата по делото и доказано чрез писмените доказателства, установяващи извършени разноски в размер на 89 016, 69 лева лева. Възражението за прекомерност на разноските е неоснователно, поради доказаната правна и фактическа сложност на делото, чийто предмет обхваща установени данъчни задължения за 2015г., 2016 г. и 2017г., по различни материални закони - ЗКПО и ЗДДС, прилагането на НСС.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение