Решение № 4140 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10201/2013 г.

Решение № 4140 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10201/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Таймекс груп" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Банишора", ул. "Враня" № 83 /съдебен адрес: гр. София, ул. Г. С. Раковски" № 133, ет. 1/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Балкански, срещу решение № 3929 от 12.06.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10361/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 101008588/02.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 1813/13.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съществените процесуални нарушения, според касатора, са свързани с липсата на мотиви във връзка със задължителните указания, дадени в решение № 1220/17.08.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ", с което е отменен първоначалният РА; неизпълнение на задължението на съда по чл. 171, ал. 4 АПК да укаже на жалбоподателя за кои обстоятелства не сочи доказателства, включително и неназначаването служебно от съда на СТЕ. Необосноваността на решението, според касатора е свързана с неправилната преценка на съда по отношение на установеното от ССЕ надлежно оформяне на счетоводните операции. Твърди се също така, че съдът неправилно е преценил клаузите на договорите и събраните по делото доказателства, особено тези, касаещи техническата и кадрова обезпеченост на крайния изпълнител по един от договорите - ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов". Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - не се представлява и не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 101008588/02.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 1813/13.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Таймекс груп" ЕООД общо в размер на 77 386.84 лв. Определено задължение за ДДС в посочения размер и лихви за забава в размер на 21 989.32 лв. Правото на данъчен кредит е отказано по фактури, издадени от следните доставчици: "Алфа Браво" ЕООД, "Атина Трейд" ЕООД, "Арко 25" ЕООД, "Алекс си строй" ЕООД и "Софреклам" ЕООД на основание чл. 68, 69, 70, ал. 5 вр. чл. 9 вр. чл. 25 ЗДДС. Органът по приходите е изложил мотиви за непредставяне на доказателства в хода на ревизионното производство за реалното изпълнение на доставките. АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА. Подробно е обсъдил извършеното от ревизиращия екип в хода на ревизията, резултатите от насрещните проверки, представените доказателства и констатациите в РД и РА. По отношение на договорите за реклама, сключени между жалбоподателя и "Алфа Браво" ЕООД, е приел, че в същите не е конкретизирано в какво ще се изразява рекламният клип, каква точно дейност на възложителя ще рекламира, липсва конкретизация по отношение на изискванията на възложителя за изработването на рекламния клип. Изложеното обосновава извод за това, че по отношение на извършените авансови плащания в изпълнение на тези договори не са налице законовите изисквания за изискуемост на данъка и право на данъчен кредит с оглед приетото от СЕС в неговите решения по дело С-419/02 BUPA Hospitals, по дело С-549/11 Орфей България и по дело С-19/12 Ефир България. Отделно от това, съдът е изложил мотиви за липсата на каквито и било доказателства, установяващи изработването на рекламния клип. ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" потвърждава, че е предоставил рекламно време, но не твърди, че е изработил рекламния клип и такова задължение не му е вменено с договора, сключен между него и "Атина трейд" ЕООД. Не са представени доказателства, установяващи реалното изпълнение на услугите, свързани с оптимизация на счетоводната дейност, в изпълнение на договора, сключен между "Атина трейд" ЕООД и жалбоподателя; договорите за консултации и проект по противопожарно оборудване, както и маркетингово проучване, сключени с "Арко 25", договора за почистване и подготовка на терени, сключен с "Алекс си строй" ЕООД, договорите за реклама, сключени със "Софреклам" ЕООД. Така постановеното решение е правилно. Правилни и законосъобразни са изводите на съда по отношение на авансовите плащания във връзка със сключените четири договора между жалбоподателя и "Алфа Браво" ЕООД за излъчване на рекламен видеоклип. Според техния предмет изпълнителят се задължава да организира и да следи за излъчването на рекламен видеоклип, популяризиращ дейността на възложителя в програмата на "Канал 0". Договорът не съдържа клаузи за това от кого ще бъде изработен рекламният клип и при каква цена, какви са изискванията на възложителя относно неговото съдържание, времетраене и пр. Изложеното във връзка с тези авансови плащания се отнася и до авансовото плащане по фактура № 986/02.09.08 г., издадена от "Атина Трейд" ЕООД на "Алфа Браво" ЕООД във връзка с договор от 02.09.08 г. за излъчване на рекламен видеоклип на "Таймекс Груп" ЕООД, който е с идентично съдържание. Според писмените обяснения, дадени в хода на ревизията от упълномощеното лице да представлява "Атина Трейд" ЕООД, рекламният клип е изработен в "Канал 0" по поръчка на това дружество. Поръчка за изработване на рекламния клип от крайния изпълнител ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" не е налице. Между "Атина Трейд" ЕООД и ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" е сключен договор за предоставяне на рекламно време, според който ЕТ се задължава да осигури технически безпроблемното ползване на рекламно време. Той, от своя страна, при извършената насрещна проверка представя заявки за излъчване на рекламни форми, но не твърди, че конкретният рекламен клип е изработен от него. Както е посочено в мотивите на решението на АССГ, съображения в тази насока са изложени в решение на СЕС от 21 февруари 2006 г. по дело С-419/02 BUPA Hospitals Ltd и Goldsborough Developments Ltd. В т. 48 от същото е посочено, че когато е извършено предварително плащане, ДДС става изискуем, без да е осъществена все още доставката. За да стане данъкът изискуем в такава ситуация, цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения, следва вече да са известни и за това, в частност, както е отбелязал Генералният адвокат в точка 100 от своето Становище, когато е извършено предварително плащане, стоките или услугите следва да бъдат точно идентифицирани; т. 50 Не бива да се забравя, че доставката на стоките или услугите са предмет на ДДС, а не плащанията, направени за заплащане на тези доставки (виж Дело C-108/99 Cantor Fitzgerald International [2001] ECR I-7257, § 17). A fortiori, плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС. В случая би следвало рекламният клип да е изработен по конкретна поръчка на жалбоподателя и съответно, да е бил одобрен и приет от него като отговарящ на изискванията му за рекламиране на дейността му, изисквания за художествено оформление, времетраене и пр., както и същият да му е бил предаден на технически носител. Доказателства във връзка с посочените обстоятелства не са налице. Дори и да се приеме, че крайният изпълнител ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" е имал техническата и кадрова обезпеченост за изработването на рекламния клип, то това не е достатъчно, за да се направи извод, че е изработен именно от него, след като самият той не твърди този факт и не представя поръчка, съответно документ, удостоверяващ приемането и одобряването от страна на жалбоподателя. При така установената фактическа обстановка законосъобразен е изводът на съда за недоказана реалност на доставките на рекламни услуги и съответно - неоснователен доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като не е назначил СТЕ, която да установи начина на изработването на рекламния клип, не е отделил спорното от безспорното и не е указал на жалбоподателя, че за относими към спора факти не сочи доказателства в изпълнение на задълженията си по чл. 171, ал. 2 и ал. 4 АПК, респ. чл. 146, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 ГПК вр. чл. 144 АПК. В мотивите на решение № 1813/13.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е потвърден РА, е посочено, че в исканията, връчени при извършените насрещни проверки на прекия доставчик "Алфа Браво" ЕООД, както и на предходните - "Атина Трейд" ЕООД и ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов", изрично е поискано да се дадат писмени обяснения относно това от кого е изработен рекламният клип, видът и начинът на изработването му, на какъв носител е предаден на телевизията за излъчване. Крайният изпълнител ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" твърди, че е осъществил определен брой излъчвания, което противоречи на даденото от "Атина Трейд" ЕООД обяснение, че именно той е изработил рекламния клип. Това е направено в изпълнение на дадените с решение № 1220/17.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е отменен първоначалният РА, задължителни указания на стр. 6, а именно да се извършат насрещни проверки на първоначалния доставчик на услугата - телевизия RN Канал 0, собственост на ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов", както и на подизпълнителите по доставката, с искане да представят доказателства конкретно за лицата, които са изработили рекламния клип, вида и начина, по който е изработен и носителя, върху който е предаден на телевизията. Следователно, този спорен въпрос е поставен още в началото на повторната ревизия и непредставянето на доказателства, установяващи реалното изработване на рекламния клип, е било основание както за ревизиращия екип, така и за решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, да направят извод за липса на доставка. Между жалбоподателя като възложител и "Арко 25" ЕООД като изпълнител са сключени договори на 01.10.08 г. и 14.11.08 г., съгласно които изпълнителят се задължава да извърши консултация по противопожарно оборудване и да изготви проекти за противопожарни инсталации, да изготви маркетингово проучване и реклама във връзка с дейността на фирмата-възложител. От страна на доставчика доказателства при извършените насрещни проверки не са представени. Договорите относно консултациите и рекламата не съдържат конкретика, а по отношение на проектите не е обяснено дори от жалбоподателя за кой негов обект се отнасят. Не са представени от страна на жалбоподателя нито изготвени проекти в изпълнение на поетите договорни задължения от доставчика, нито изготвени от него маркетингови проучвания. От приемо-предавателните протоколи не се установява в какво се изразяват консултациите и рекламните услуги, за да може да се прецени дали са извършени в действителност. С оглед на изложеното е невъзможно да се направи обоснован извод и за това, че услугите са използвани от дружеството във връзка с дейността му и за осъществени от него облагаеми доставки. Между жалбоподателя и "Софреклам" ЕООД са сключени договори на 02.02.09 г., 05.03.09 г. и 01.04.09 г., с които изпълнителят "Софреклам" ЕООД се задължава да изготви проучване на пазара и да извърши обучение на персонала; да извърши маркетингово проучване и да даде консултация за възможните пазари, да извърши маркетингово проучване и да изработи рекламни материали. Отново изработени маркетингови проучвания от страна на доставчика не са представени, а и от страна на жалбоподателя не са дадени обяснения за това какво е наложило изработването на такива всеки месец в периода м. февруари - м. април 2009 г. при положение, че се твърди изготвянето на маркетингово проучване в края на 2008 г. от "Арко 25" ЕООД. Не са представени доказателства и във връзка с изпълнението на останалите услуги - обучение на персонала и изработване на рекламни материали. В решение № 1220/17.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е отменен първоначалният РА и на което касаторът изрично се позовава, са дадени указания да се представят от жалбоподателя описите към фактурите за рекламните материали и да се провери дали същите са заведени в счетоводството му, съответно - отразено ли е тяхното изписване. Да се изискат обяснения от жалбоподателя за това какво е наложило изготвянето на посочените маркетингови проучвания и как са използвани те в дейността на дружеството /повлияли ли са на клиентската му мрежа/. Посочените обстоятелства не са изяснени и установени от жалбоподателя нито при повторната ревизия, нито в хода на съдебното производство. Според договора, сключен с "Атина Трейд" ЕООД на 31.01.08 г., изпълнителят се е задължил да консултира възложителя по проблемите на счетоводното състояние на дружеството с оглед специфичния му предмет на дейност - в областта на противопожарната дейност. В изпълнение на дадените с решение № 1220/17.08.2010 г. указания при повторната ревизия органът по приходите е констатирал, че ревизираното лице има сключен договор с "Елит Консулт АДВ" ООД за счетоводно обслужване. От страна на жалбоподателя не е обяснено какво е наложило допълнителни счетоводни консултации, в какво са се изразявали и как са използвани от него във връзка с осъществяваната дейност. От "Алекси си строй 08" ЕООД са издадени две фактури, първата от които за авансово плащане. Договорът има за предмет извършване на почистване и подготовка на терени, посочени от възложителя. По отношение на фактурата за авансово плащане обстоятелствата са същите, както изложеното по-горе във връзка с фактурите, издадени от "Алфа Браво" ЕООД. Не е установено и не е договорено на какви обекти на възложителя е извършена услугата, не е доказано и използването й от жалбоподателя във връзка с осъществените от него облагаеми доставки, както и реалното й изпълнение. Поради така изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение