Решение № 2642 от 25.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7459/2012 г.

Решение № 2642 от 25.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7459/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София (понастоящем с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") и на "Панев 98" ЕООД, представлявано от управителя Валентин Георгиев Панев, против решение № 1344 от 12.03.2012 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. д. № 5423 по описа за 2011 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 2051007293 от 17.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 92 461.93 лв. по фактури, издадени от "Трейдинг Пе" ЕООД, "Ексон корпорейшън" АД и "Любенов Комерс" ЕООД за данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 06.2009 г. и м. 07.2009 г. "Панев 98" ЕООД, гр. София, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София при Централно управление на НАП: В жалбата на данъчната дирекция липсват конкретно формулирани оплаквания за проявените пороци на съдебното решение, като е пресъздадена фактическата обстановка, установена в ревизионното производство, цитирани са събраните писмени и гласни доказателства, както и изводите на съдебно- счетоводната експертиза. Независимо от това, от съдържанието й може да бъде прието, че оплакването е за неправилна преценка на доказателствения материал, която е довела и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакването е неоснователно. С решението на Административен съд - София град, в частта му, предмет на обжалване от този касатор, е отменен РА № 2051007293/17.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 92 461.93 лв. по фактури, издадени от "Трейдинг Пе" ЕООД, "Ексон корпорейшън" АД и "Любенов Комерс" ЕООД за данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 06.2009 г. и м. 07.2009 г. За да постанови този резултат, първостепенният съд е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган, при липса на процесуални нарушения, но е материално незаконосъобразен в посочената по- горе част. Съдът е анализирал релевантните за спора доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, допълнително представените такива в съдебната фаза на спора, показанията на свидетеля Панев, както и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, и е достигнал до извод, че РА в частта, с която е отменен РА досежно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 92 461.93 лв. по фактури, издадени от "Трейдинг Пе" ЕООД, "Ексон корпорейшън" АД и "Любенов Комерс" ЕООД за данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 06.2009 г. и м. 07.2009 г. е издаден в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменен във визираните по- горе части. Съдът е приел, че в разглеждания случай по отношение доставките от тези три дружества са налице доказателства, че преките доставчици са разполагали с материални запаси по вид и количество, съответстващи на фактурираните на жалбоподателя, като е споделил тезата на ревизираното лице, че ненамирането на предходните доставчици на адресите за кореспонденция, не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Счел е наред с това, че са налице безспорни доказателства за предаване на стоките между страните по преките доставки, като се е позовал на представените приемо- предавателни протоколи и свидетелските показания на св. Панев. Съдът е приел, че доказателствената тежест е изцяло върху приходните данъчни органи, понеже липсва презумпция за вярност на фактическите констатациите по РА, като с посочените по-горе доказателства са установени всички обстоятелства относно надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Решението в тази си част е правилно постановено. Неоснователно е оплакването, визиращо спорните доставки от "Трейдинг Пе" ЕООД, че по тази част от спора съдът е игнорирал обстоятелството, че при направената проверка на предходни доставчици "Зараагро" ЕООД и "Ин Агро Експорт" ЕООД не са били представени документи и обяснения от значение за извършването на доставките на гориво. Този факт сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен креди, като наред с това в конкретния случай са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката (гориво) и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. В случая изводът на съда, че по доставките от "Трейдинг Пе" ЕООД, "Ексон корпорейшън" АД и "Любенов Комерс" ЕООД са налице достатъчно доказателства, че преките доставчици са разполагали с материални запаси по вид и количество, съответстващи на фактурираните на жалбоподателя, е правилен и в съответствие с писмените доказателства по- делото (приемо- предавателни протоколи, неоспорени от приходната администрация), както и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Отказът на органа по приходите да признае на "Панев 98" ЕООД право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Доколкото по делото е установено, че при осъществяването на спорните доставки не е било необходимо използването на транспорт, то липсата на доказателства за притежавани транспортни средства от преките доставчици и за ползването на такива, правилно е преценена от административния съд като ирелевантна за крайния извод за осъществена реална размяна на престации. В тази връзка съдът правилно е дал вяра на свидетелските показания на св. Панев относно местопредаването на горивото като напълно кореспондиращи с приемо- предавателните протоколи за получаване на горивото. Още повече, че стоките се индивидуализират и предават именно чрез приемо-предавателни протоколи, а не чрез доказан транспорт на същите, поради което е не основателен доводът в противната насока в касационната жалба. Неоснователно е позоваването от касатора на факта, че преки и предходни доставчици на ревизираното лице не са представили документи при осъществен контрол за спазване на данъчното законодателство, поради което са им определени задължения по реда на чл. 122 ДОПК и е определена нулева ставка по издадени от дружествата фактури. Този довод е поддържан в ревизионното и първоинстанционното производство и не него съдът е дал отговор в мотивите си, който се споделя от настоящата инстанция. Констатациите в тези ревизионни актове не могат да се ползват срещу ревизираното лице, тъй като същото не е взело участие в съответното ревизионно производство. Отделно от това, фактът, че прекият доставчик не е осчетоводил стоките, които прехвърля, не е основание за отказ за право на приспадане на данъчен кредит, след като липсват доказателства ревизираното лице да е участвало в данъчна измама (така цитираното по-горе решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В допълнение и подкрепа на на вече изложеното, настоящият състав намира, че следва да релевира приетото в решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, в т. 31 от което е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Касационната инстанция намира, че въз основа на събраните доказателства по разгледаната част от спора и съгласно тълкуването на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, следва да се приеме, че по процесните фактури са налице реално осъществени доставки. Като е достигнал до изводи в такава насока и е отменил РА в разгледаните му части, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Панев 98" ЕООД: Основното оплакване на касатора против отхвърлителната част на решението, е за допуснато нарушение на материалния закон. Касаторът излага доводи, че необосновано административният съд е приел липсата на реално осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, което е необходимо условие за упражняване право на данъчен кредит по издадените от "Монтана ВК" ООД фактури. В тази връзка поддържа, че в противоречие с доказателствата по делото съдът е счел, че "Монтана ВК" ООД не е придобило право на собственост върху стоките, поради което не е могъл и валидно да прехвърли същите на ревизираното лице. Оплакването е неоснователно. Правилен е изводът на съда, че липсва продажба на стоки между предходните доставчици и "Монтана ВК" ООД, като в нито един момент стоките не са преминали в собственост на дружеството. Тенденциозен и несъответен на приетото от съда е доводът, че основното съображение на съда, за да отхвърли жалбата срещу РА в частта досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 186 742.65 лв. по 51 бр. фактури, издадени от "Монтана ВК" ООД, е липсата на приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките от предходните доставчици на прекия доставчик "Монтана ВК" ООД. Всъщност, за да приеме, че не се доказва осъществяването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, изразяваща се в прехвърляне право на собственост върху процесното гориво между "Монтана ВК" ООД и "Панев 98" ЕООД, административният съд е изследвал действителната воля на страните, обективирана в сключените от "Монтана ВК" ООД договори за посредничество от 20.12.2008 г. с "Панорама Експрес 1000" ЕООД и "Ти Ви Ес консулт" ЕООД от 25.10.2008 г. Постигнатите договорености във визираните две съглашения, преценени съвкупно с релевантните писмени и гласни доказателства за изпълнението на договорите за посредничество, е дало основание на съда да приеме, че в нито един момент "Монтана ВК" ООД не се е съгласило да придобие в патримониума си право на собственост, което след това да прехвърли на дружеството- касатор. Обоснован е изводът на съда, че както предметът на договорите, така и от показанията на св. Божинов се установява по несъмнен начин, че "Монтана ВК" ООД е действал единствено като посредник, т. е. свързало е страните, като правото на собственост върху горивото е прехвърлено директно между "Панорама Експрес 1000" ЕООД и "Панев 98" ЕООД и между "Ти Ви Ес Консулт" ЕООД и "Панев 98" ЕООД в момента на индивидуализиране на вещите с подписаните между тези страни приемо- предавателни протоколи към всяка от доставките. Не може да бъде споделена и поддържаната от касатора теза за проявление на механизма на т. нар. транзитни продажби. Съгласно чл. 329 от ТЗ, транзитна продажба е налице при уговорка продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. В случая предвид липсата на каквито и да било доказателства, сочещи на такава воля, проявена у страните, не може да се приеме, че такива уговорки са налице. Отделно от това, както правилно е посочил съдът в мотивите на атакувания съдебен акт, по делото не са налице и никакви доказателства, които да сочат, че "Монтана ВК" ООД е действало като дистрибутор на горива, т. е., че е купувал горивото от свое име и го е продавал на "Панев 98" ООД. В този контекст административният съд правилно е преценил, че макар и безспорно установено, присъствието на законния представител на дружеството в момента на предаване на стоката в с. Кривина, е имало за цел само да обезпечи свързването на страните и изпълнението на договорите за посредничество, но е без отношение към покупката и продажбата на стоката по веригата доставчици. Обстоятелството, че в счетоводството на "Монтана ВК" ООД продажбите на стоките на "Панев 98" ЕООД са отразени по дебита на счетоводна сметка 411 "Клиенти" и по кредита на сметка 702 "Приходи от продажби" не може да бъде аргумент в подкрепа на тезата за действително придобиване на собствеността. Както законосъобразно е посочил първоинстанционният съд направените в счетоводството на прекия доставчик счетоводни записвания не отговарят на реално съществуващите правоотношения между него и предходните му доставчици "Панорама Експрес 1000" ЕООД и "Ти Ви Ес Консулт" ЕООД. Още повече, че действително в договорите за посредничество липсват уговорки, по силата на които посредникът да действа като комисионер от свое име и за чужда сметка. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че като е отхвърлил жалбата срещу РА в частта, с която на "Панев 98" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 186 742.65 лв. по 51 бр. фактури, издадени от "Монтана ВК" ООД, съдът е постановил правилно решение по тази част от спора, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски на страните не следва да бъдат присъждани. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,