Решение № 6805 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2051/2009 г.

Решение № 6805 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2051/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от ЕТ "Юлиян Рашов Мазълов" - с. Драгиново, Община Велинград, Област - Пазарджик, срещу Решение № 365/ 26.11.2008 г. по адм. д. № 587/2006 г. по описа на Пловдивския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 2329/09.12.2005 г. издаден от данъчен експерт при ТДД - Пазарджик, потвърден с Решение № 333/23.03.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като подробните съображения на касатора са относно определените данъчни задължения по ЗДДС - отказан данъчен кредит по отношение на всички доставчици, с изключение на доставчиците ЕТ "Ива-1-Васил Симеонов" - гр. Трявна за данъчен период 01.11. - 30.11.2002 г. и "Лас Интернешънъл" ЕООД - гр. София за данъчен период 01.02.-28.02.2003 г., по отношение на които счита, че отказът от право на данъчен кредит следва да се потвърди. В останалата част от касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението и иска отмяната му. Ответникът по жалбата директорът на дирекция "ОУИ"-Пловдив в представено писмено възражение и чрез процесуалния представител юрк. Попова оспорва касационната жалба, с изключение в частта, с която не се обжалва решението, и желае решението като правилно в обжалваната част да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата срещу обжалвания пред него ДРА, първоинстанционният съд е приел за основателни поддържаните от жалбоподателя възражения за допуснати нарушения в процедурата по извършване на данъчната ревизия и събиране на доказателствата, но действайки като инстанция по същество, съобразно задължението по чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е изследвал наличието на установени по делото положителни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и е обосновал изводи за недоказаност начисляване на данъка - изискване по чл. 64, ал. 1, т. 2, във вр. чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), включително и с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Решението е неправилно в частта за потвърдения отказ по отношение на доставчиците "Емка 68" ЕООД и ЕТ "Кали - 97 - Васил Симеонов" и правилно в останалата част. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ДРА № 2329/09.12.2005 г., потвърден с Решение № 333/23.03.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив. Данъчна ревизия на ЕТ "Юлиян Рашов Мазълов" обхваща установяване на данъчни задължения по чл. 35 и 36 от ЗКПО за периода от 01.01.2000 г. до 31.12.2002 г., данъка по чл. 36 и 38 от ЗОДФЛ за периода от 01.01.2000 г. до 31.12.2002 г., данъци и такси по чл. 10, 52, 61а и 62 от ЗМДТ за същия период, както и данък върху добавената стройност за периодите от 01.01.2000 г. до 31.03.2000 г., от 01.01.2001 г. до 31.12.2002 г. и от 01.01.2003 г. до 30.09.2003 г. Данъчната ревизия е завършила с издаването на ДРА № 501/02.07.2004 г. По жалба на едноличния търговец този ДРА е бил отменен с решение № 859/29.07.2005 г. на регионалния данъчен директор и преписката е била върната на ТДД - Пазарджик за възлагане и извършване на нова данъчна ревизия с цел правилно, мотивирано и законосъобразно определяне на горепосочените данъчни задължения. Нова ревизия за същите данъчни задължения и периоди е била възложена с АВДР № 1547/04.08.2005 г. След надлежно разрешение от териториалния данъчен директор (приложено на л. 75 от делото) ревизията е била продължена с АВДР № 2329/04.11.2005 г. Данъчната ревизия е приключила с издаване на обжалвания пред първоинстанционния съд ДРА, с който на ревизирания субект са определени следните данъчни задължения за довнасяне: - данък за моторни превозни средства за 2000, 2001 и 2002 г. в размер на 282,50 лв. със 143, 80 лв. лихви - пътен данък за 2002 г. в размер на 120 лв. и 48,75 лв. лихви.- данък върху добавената стойност в размер на 453 821,11 лв., в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит и лихви за забава в размер на 209 673,88 лв. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд са определените данъчни задължения по последния пункт - непризнат данъчен кредит в размер на 453 821,11 лв. и съответните на това задължение лихви в размер на 209 673,88 лв. При първоначалното обжалване на ДРА пред директора на РДД актът е бил отменен и е разпоредено извършване на нова ревизия, поради допуснати процесуални нарушения от ревизиращите органи във връзка с установяване на фактическите основания за издаване на акта - протоколите отразяващи ненамиране доставчиците на адресите им и съобщенията за изискване представяне на доказателства, относими към процесните доставки. Основанието за отказ по ДРА е чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от Данъчния процесуален кодекс (отм.). Съдът е констатирал, че и при повторната ревизия тези процесуални действия отново са опорочени като в голямата си част не са извършени нови такива. При постановяване на решението си съдът е приел за основателни възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения от страна на ревизиращите органи във връзка с насрещните проверки и изготвените протоколи за това, поради което е изследвал предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Съдът е постановил решението си в съответствие с Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите от Върховния административен съд. Съгласно тълкувателното решение получателят по конкретната доставка е обвързан само от действията на прекия си доставчик, който следва да отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета, каквото е изискването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Когато доставчикът не извърши надлежно начисляване на данъка, за получателя по доставката не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. ДДС се начислява по конкретната доставка на всеки етап от реализацията на стоката или услугата. Данъкът се включва еднократно в крайната цена на стоката или услугата, като облагането само на добавената стойност се постига чрез механизма на приспадане на данъчен кредит от всеки получател в поредицата от доставки по пътя на реализацията на стоката или услугата. Това означава, че неизпълнението на законовите изисквания, обуславящи правото на приспадане на данъчен кредит по съответната доставка не се влияе от неизпълнението на същите изисквания по предходните доставки. Именно тези предпоставки са изследвани в конкретния казус, тъй като отказът е за доставки от преки доставчици, за които не е доказано да са начислили данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Извършването на насрещни проверки на данъчните адреси на данъчните субекти е с цел проверка на счетоводството на доставчиците и установяване счетоводното отразяване на съответните стопански операции, а конкретно относно ДДС, дали същият е осчетоводен в съответните счетоводни описи, регистри и сметки. В случая счетоводствата на доставчиците не са проверени нито от ревизиращите органи, нито от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Съдът за конкретни насрещни проверки е установил, че са извършени в нарушение на разпоредбите на ДПК(отм)., поради което не е ценил обстоятелствата за ненамиране на доставчиците на адресите им, поради опорочаване на процедурата по изготвяне на протоколите от насрещни проверки. От друга страна, съдът е направил изводът, че само съществуването на пълно и редовно водено счетоводство на доставчика доказва и счетоводното отразяване по реда на чл. 55, ал. 6 от ДДС по оспорените фактури, с което може да бъде по безспорен начин установено, че данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, за да се приеме наличието на положителната предпоставка по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Относимите към спора материално правни разпоредби съдържат изискване към доставчика не само да включи фактурите в дневниците за продажби и в справките декларации за съответните данъчни периоди, но и счетоводно да се задължи към бюджета с дължимия ДДС по доставките. При липса на пълно и редовно водено счетоводно отчитане начисляване не е налице и това поведение на доставчика предопределя негативните последици за получателя на доставките, а именно - отказ за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Когато съдът решава делото по същество, съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК (отм.), чл. 130, ал. 1 от ДПК) може да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на друго основание, различно от фактическото и/или правно основание в акта, съгласно т. 4 от ТР № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на на съдиите от ВАС. В касационната жалба се признава законосъобразност на ДРА по отношение отказания данъчен кредит по данъчните фактури на доставчика ЕТ "Ива-1-Васил Симеонов" - гр. Трявна (с правоприемник "Агро Ойл" ЕООД - гр. Трявна) за данъчен период 01.11.-30.11.2002 г. и доставчика "Лас Интернешънъл" ЕООД - гр. София за данъчен период 01.02. - 28.02.2003 г., по отношение на които счита, че отказът от право на данъчен кредит следва да се потвърди. В останалата част касационната жалба съдържа доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон. Касаторът излага твърдения, че е доказано начисляването на ДДС по процесните фактури, тъй като същите са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации на доставчиците за съответните данъчни периоди. Тези твърдения са основателни по отношение на доставките от доставчиците "Емка 68" ЕООД и ЕТ "Кали-97-Васил Симеонов" и неоснователни по отношение на останалите доставчици, тъй като по делото не е доказано по безспорен начин съществуването на редовно водено счетоводство на доставчиците, с изключение на доставчиците "Емка 68" ЕООД и ЕТ" Кали - 97 - Васил Симеонов", за които в приетата съдебно-счетоводна експертиза - основно и допълнително заключение има данни за проверка на счетоводството им и изводи за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на "Емка 68" ЕООД, пряк доставчик на ревизирания субект. Изготвено е ИПДПОДС изх. № 3365/08.09.2005 г. на ТДД - Пазарджик, касаещо фактури № 168/29.05.2001 г. и № 190/21.08.2001 г. В отговор на искането са постъпили заверени копия от посочените фактури, дневници за продажбите и разпечатки от счетоводна сметка № 453, както и декларация от управителя на дружеството - доставчик. Вещото лице по допуснатата и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза е проверило счетоводството на доставчика на адрес гр. Сърница, ул. "Дъбраш"№ 9, счетоводни регистри от което са му предоставени от управителя Салих Пилев. Въз основа на проверката на счетоводната документация по седалището на фирмата и място на осъществяване на дейността му, вещото лице дава заключение, че фактури № 168/29.05.2001 г. с ДДС 950 лв. и № 190/21.08.2001 г. с ДДС 1004, 70 лв. са включени в справките декларации и в дневниците за продажби в съответните данъчни периоди и данъкът е начислен като задължение към бюджета в по кредита на с) ка 4532"Начислен ДДС за продажбите". Същите са изводите на вещото лице по ССЕ и за доставчика ЕТ "Кали-97-Васил Симеонов", който е бил посетен от вещото лице на адрес гр. Велинград, ул. "Елена Кантарджиева"№ 2 и собственика Васил Симеонов е предоставил на вещото лице счетоводната документация, от която вещото лице е направило изводът, че шестте броя данъчни фактури, по които е отказан кредитът, а именно фактури: № 88/30.09.2003 г. с ДДС 896, 35 лв., № 89/30.09.2003 г. с ДДС 928, 20 лв., № 90/30.09.2003 г. с ДДС 955, 50 лв., № 91/30.09.2003 г. с ДДС 902, 72 лв., № 92/30.09.2003 г. с ДДС 937, 30 лв. и № 93/30.09.2003 г. с ДДС 882, 70 лв. са включени в справките декларации и в дневниците за продажби в съответните данъчни периоди и данъкът е начислен като задължение към бюджета по кредита на с)ка 4532 "Начислен ДДС за продажбите". По повод поставена допълнителна задача е прието допълнително заключение вещото лице по ССЕ, с която се потвърждава, че доставчика ЕТ "Кали-97-Васил Симеонов" разполага с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки. В този смисъл са констатациите на данъчния орган при извършената насрещна проверка - ПИНП на лист 101, от който се установява вписването: " издадените от него (ЕТ"Кали-97-Васил Симеонов") фактури на ревизирания субект през месец септември 2003 г. са включени в дневника за продажби и справката - декларация за съответния данъчен период, а ДДС е начислен по реда на чл. 55 от ЗДДС (отм.). Плащането по фактурите е извършено в брой. Налице е техническа и кадрова обезпеченост". В частта, с която е установено по безспорен начин с приетата ССЕ, че тези двамата доставчици са начислили ДДС по процесните фактури по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, следва да се приеме, че са налице всички положителни предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), включително и тази по т. 2-начислен данък в счетоводството на доставчиците "Емка 68" ЕООД и ЕТ "Кали - 97 - Васил Симеонов" по описаните по-горе фактури. В тази част решението, с което е отхвърлена жалбата е неправилно, следва да се отмени и съответно да се отмени като незаконосъобразен ДРА в частта за постановен отказ да се признае право на данъчен кредит по данъчни фактури № 168/29.05.2001 г. с ДДС 950 лв. и № 190/21.08.2001 г. с ДДС 1004, 70 лв., издадени от "Емка 68" ЕООД и данъчни фактури: № 88/30.09.2003 г. с ДДС 896, 35 лв., № 89/30.09.2003 г. с ДДС 928, 20 лв., № 90/30.09.2003 г. с ДДС 955, 50 лв., № 91/30.09.2003 г. с ДДС 902, 72 лв., № 92/30.09.2003 г. с ДДС 937, 30 лв. и № 93/30.09.2003 г. с ДДС 882, 70 лв., издадени от ЕТ "Кали-97-Васил Симеонов". По отношение на останалите доставчици, проверени от вещото лице заключението на ССЕ съдържа изводи, че по делото няма документи и експертизата не намира такива, които да показват извършено ли е начисляване на данъка в счетоводството на доставчиците, поради което по този въпрос не може да се направи заключение по отношение на фирмите-доставчици: ЕТ "Юрий Бистришки", "Бултрейдинг" ООД, ЕТ "Янкова - Донка Янкова - Татяна Димитрова", ЕТ "Райчо Йорданов", "Металстрой" ЕООД, ЕТ "Виолетка Илиева - Вера" и ЕТ "Карамолла-70-Халил Карамолла", с правоприемник "Интерстар" ЕООД. Съдът е приел, че отказът е постановен при неправилно приложение на чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12 от ДПК (отм.) и с оглед задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК да реши делото по същество, съдът е изследвал дали са налице материално-правните предпоставки по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. В конкретния случай жалбоподателят е инициирал извършването на съдебно- счетоводна експертиза, която да провери наличието на тези предпоставки за всички доставки и доставчици през ревизирания период. Съдът е съобразил, че в заключението на експертизата не се съдържа никаква информация в тази насока за всички доставчици, по отношение на които правото на приспадане на данъчен кредит е било отказано. Независимо от непълнотата на заключението, то е било прието без въпроси и възражения от страна на жалбоподателя и не са положени усилия за изясняване на въпросите, на които не е бил даден отговор. Същевременно, както е обсъдил съда, предпоставките по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) представляват положителни факти, които са изгодни за жалбоподателя. Поради това и на основание чл. 127, ал. 1 от ГПК (отм.), вр. § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК (отм.) той носи доказателствената тежест за тях, а в случай на недоказване - отрицателните последици от това. В случая не може да се направи извод за изпълнение на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), което означава, че тези предпоставки са останали недоказани по отношение на всички доставчици, с изключение на двамата, които се обсъдиха по-горе. Поради това изводът на съда, че липсва основание за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставчиците в останалата част от ДРА и процесните данъчни фактури, е правилен. По възражението за допуснати нарушения на процедурата във връзка с установяване на фактическите констатации в ДРА съдът е приел, че дори и изтъкнатите от жалбоподателя пороци при провеждане на ревизията да съответстват на действителността, в съдебното производство сами по себе си те не са достатъчни за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е приел, че в хода на производство по обжалване на ДРА е следвало да се докажат материалноправните предпоставки за възникването на това право, което в случая не е направено. Във връзка с това съдът не споделя изложеното в писмената защита твърдение, че фактът на притежаване на първични счетоводни документи, вторични регистри и други документи, изискуеми по ЗДДС (отм.), от страна на ревизирания субект е достатъчен за признаване на правото. Съдът е съобразил, че за част от ревизираните периоди и доставки такива документи няма. Освен това, наличните документи доказват само наличие на обстоятелство по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.), а за признаване на право на приспадане на данъчен кредит е било необходимо да се докажат и останалите предпоставки по този нормативен текст. В частност, разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) изисква установяване на определени обстоятелства по отношение на доставчиците на ревизирания субект, които неговата собствена счетоводна документация не е в състояние да удостовери. При неустановеност на редовно водено счетоводно отчитане на стопанските операции от доставчиците, по отношение на издадени фактури от които е отказан данъчен кредит, правилно съдът е приел, че липсва доказване, че данъкът по процесните фактури е начислен от доставчиците по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, за да се приеме, че е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в горния смисъл и намира, че решението в останалата обжалвана част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съобразно уважената част от жалбата, следва да се отмени съдържащото се в решението определение за разноски в частта над 13 396, 80 лв. и да се присъдят разноски на касатора общо за двете съдебни инстанции в размер на 850 лв., съразмерно на уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,