Решение № 2056 от 4.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11180/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 14150 от 07.08.2024 г., постановено по адм. д. 9269/2022 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на А. Б. Т. от гр. София, срещу ревизионен акт (РА) Р-22002221005655-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-22221522092715-003-001/26.05.2022 г., в частта изменена с Решение 1472/14.09.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 12 275,46 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от А. Б. Т., чрез адв. А. Тонев от САК и адв. К. Гоцова от ВрАК. В същата се прави оплакване, че решението на АССГ е недопустимо, а по същество неправилно, необосновано и постановено при допуснати множество нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Към касационната жалба се представят Решение 996 от 07.08.2023 г. по т.д. 930/2023 г. на СГС, ТО, VI-24 състав; Решение 1139 от 12.08.2024 г. по т.д. 930/2023 г. на СГС, ТО, VI-24 състав и извадка от партидата на ЕТ "А. А. Т. от Търговския регистър. Моли Върховния административен съд да обезсили решението на АССГ, респ. да отмени съдебния акт и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски. Прави се възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касаторът се представлява от адв. А. Тонев и адв. К. Гоцова. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт М. Петрова, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Данъчната ревизия на А. Б. Т. е повторна след постановяване на Решение 1507/27.09.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с което е отменен РА Р-22221520004482-091-001/08.06.2021 г., поправен с РАПРА П-22221521124518-003-001/16.07.2021 г. и ревизионната преписка е върната за възлагане на нова ревизия. При повторната ревизия на А. Б. Т. е установено, че като местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, същата е осъществявала дейност като ЕТ "А. А. Т." с основен предмет на дейност настаняване в Къща за гости "Елбеа", находяща се в [населено място], общ. Блезник, обл. Перник (Удостоверение за категоризиране на заведения за хранене, развлечения и средства за подслон или място за настаняване 60-82/26.11.2014 г., издадено от община Брезник - една звезда). Обектът е изграден с финансовата помощ на ДФЗ, въз основа на сключен с фонда Договор 14/312/02012/29.12.2012 г. за отпускане на безвъзмездна финансова помощ, представляваща 70 % от одобрените и реално извършени от ревизираното лице разходи или общо 295 135. 40 лв., в която сума е включено изграждане и обзавеждане на къща за гости. За построяване на къщата, освен безвъзмездно получените средства по програмата, ревизираното лице е използвало и заемни средства от физически лица. В хода на ревизионното производство А. Б. Т. е декларирала, че не разполага и не съхранява данни, свързани с дейността на ЕТ "А. А. Т.", както и че голяма част от счетоводната и фирмена документация се намира в последния счетоводител на търговеца И. К. /управител на "Актив Тренд" ЕООД/, която е и купувач на къщата за гости, и която е обслужвала счетоводството на ЕТ "А. А. Т." през 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Посочено е също така, че могат да бъдат изискани документи от дружество "Ирел Адвайзърс Хаус" ЕООД, което дружество е новият собственик на Къща за гости "Елбеа". В хода на ревизията от страна на ревизиращите органи са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК (липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред), поради което ревизионното производство срещу е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК. След преобразуване на финансовия резултат и след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК е определена данъчната печалба за 2014 2018 г. в размер на 879 662. 43 лв. и дължим данък в размер на 131 949. 36 лв., ведно с лихва за просрочие. От страна на ревизиращия екип в частта по ЗДДФЛ е прието, че приходите на ЕТ "А. А. Т." са както следва: за 2015 г. 50 730. 05 лв., за 2016 г. 56 660. ЗЗ лв.; за 2017 г. 58 830. 61 лв.; за 2018 г. 69 504. 55 лв. /разликата между декларираното от ЕТ по ГДД и посоченото в Бизнес плана пред ДФ3/, като ревизиращият екип е определил размера на данъчната основа по ЗДДС, като е извършено разделяне на приходите на 12 равни части, както следва: за 2015 г. 4 227. 50 лв. /50 730. 05 ч 12/, като данъчната основа е в размер на 3382. 00 лв. и ДДС в размер на 845. 50 лв.; за 2016 г. 4 721. 67 лв. /56 660. ЗЗ ч 12/, като данъчната основа е в размер на 3 777. 34 лв. и ДДС в размер на 944. ЗЗ лв.; за 2017 г. 4 902. 55 лв. /58 830. 61 ч 12/, като данъчната основа е в размер на 3 922. 04 лв. и ДДС в размер на 980. 51 лв.; за 2018 г. 5 792. 05 лв. /69 504. 55 ч 12/, като данъчната основа е в размер на 4633. 64 лв. и ДДС в размер на 1 158. 41 лв. С Решение 1472/14.09.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, ревизионният акт е отменен в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за отделните данъчни периоди: от м. февруари 2015 г. до м. май 2016 г., м. септември 2016 г., м. октомври 2016 г., м. ноември 2016 г., м. февруари 2017 г., м. март 2017 г., м. юли 2017 г., м. август2017 г., м. септември 2017 г., м. март 2018 г., м. април 2018 г. и м. май 2018 г., ведно с установените лихви за забава. Процесният ревизионен акт е изменен в оспорената част на установения резултат за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на 11 360. 97 лв., е определен 849. 41 лв., ведно със съответните лихви за забава; за данъчен период от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. в размер на 14 531. 69 лв., е определен 6 892. 91 лв., ведно със съответните лихви за забава; за данъчен период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. в размер на 14 983. 53 лв., е определен 6 484. 48 лв., ведно със съответните лихви за забава; за данъчен период от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 14 231. 64 лв., е определен 5407. 05 лв., ведно със съответните лихви за забава; за данъчен период от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 131 949. 36 лв., е определен 121 523. 68 лв., ведно със съответните лихви за забава. С решението си АССГ е отхвърлил жалбата на А. Б. Т. срещу Р-22002221005655-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-22221522092715-003-001/26.05.2022 г., в частта изменена с Решение 1472/14.09.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, установените факти и обстоятелства по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК липса или непредставяне на счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството (ЗСч), поради което ревизионното производство срещу А. Б. Т. е проведено по специалния ред на чл. 122 от ДОПК. Решаващият съд е приел, че в хода на двете ревизионни производства от страна на ревизираното дружество не са представени изисканите му първични и вторични счетоводни документи и доказателства, нито е предоставен достъп до декларирания адрес за кореспонденция, респективно данни за счетоводител на ЕТ, поради което са налице и двете предпоставки, визирани в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Административен съд София-град е констатирал, че в хода на ревизията относно спора за стойността, по която са заведени активите, финансирани по договора за БФП от ДФЗ в данъчния амортизационен план (ДАП) на едноличния търговец, е установено, че стойността е 372 817. 00 лв., а от Анекс 4 към Договор 14/312/02175/29.05.2012 г. се установява, че със същия този анекс стойността на БФП в размер на 262 744. 22 лв. се заличава и въз основа на представените от ЕТ "А. А. Т." обяснения е определена финансова помощ в размер на 260 969. 80 лв., представляваща субсидия в размер на 70 % и собствено финансиране в размер на 111 844. 20 лв. /30 %/. Решаващият съд е приел, че правилно от страна на приходната администрация е приложен закона, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, в ДАП активите следва да бъдат заведени по тяхната историческа цена, която е цената на придобиване на актива в размер на 111 844. 20 лв. Съгласно чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в случая годишните счетоводни амортизации са в размер на 14 912. 56 лв., а съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО годишните признати амортизации са в размер на 4 473. 77 лв. Съдът е извел извод, позовавайки се на чл. 68 от ЗКП, че финансиранията, свързани с амортизируемите активи, се признават като приход, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на финансирането, като в този случай от страна на приходната администрация правилно са признати приходи от финансиране в размер на 10 438. 79 лв. Решаващият съд е приел също така, че на 16.05.2018 г. къщата за гости е продадена на дружеството "Ирел Адвайзърс Хаус" ЕООД с Фактура 2018000006/16.05.2018 г, с ДО 174 068. 87 лв. и начислен ДДС в размер на 54 813. 87 лв. В тази връзка, АССГ е счел, че правилно е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с неотчетните приходи от финансиране за 2014 г. със сума в размер на 869. 90 лв.; за 2015 г. в размер на 3 560. ЗЗ лв.; за 2016 г. в размер на 3 560. ЗЗ лв.; за 2017 г. в размер на 10 438. 79 лв. и за 2018 г. в размер на 4 349. 50 лв. По делото въз основа на доказателствата по делото и назначената ССчЕ се установява, че от страна на ЕТ "А. А. Т." са отчетени приходи от финансиране за 2015 г. в размер на 6 878. 46 лв. и за 2016 г. в размер на 6 878. 48 лв., което е отчетено от ревизиращите органи. Според АССГ се установява, че общата сума, отнесена на приход към дата 20.05.2018 г. е в размер на 36 535. 77 лв., поради което правилно от страна на приходните органи е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение със сумата в размер на 224 434. 03 лв., представляваща неотчетените приходи от финансиране през отчетната 2018 г. /260 969. 80 лв. 26 535. 77 лв. /. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е неправилно. С Решение 996 от 07.08.2023 г. на СГС, ТО VІ-24 по търговско дело 930/2023 г. съдът е обявил неплатежоспособността на ЕТ "А. А. Т." и едновременно с това е открил производство по несъстоятелност, обявил е търговеца в несъстоятелност, спрял е производството в хипотезата на чл. 632, ал. 1 от ТЗ, указал е на кредиторите и на длъжника, че спряното производство по несъстоятелност може да бъде възобновено в срок от една година от вписването на решението в търговския регистър по молба на кредитор или длъжника, при условие, че бъде удостоверено наличие на достатъчно имущество на длъжника. Указано е на кредиторите, сред които НАП, че ако в срок от една година от вписването на решението в ТР не бъде поискано възобновяване на производството, производството по несъстоятелност ще бъде прекратено и търговецът заличен. С Решение 1139 от 12.08.2024 г., постановено по същото дело, съдът е констатирал, че в предвидения в чл. 632, ал. 2 от ТЗ едногодишен срок не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност /вкл. и от Националната агенция за приходите/, поради което съдът е постановил прекратяване на производството по чл. 632, ал. 4 от ТЗ и заличаване на търговеца от Търговския регистър. Решението е вписано в Търговския регистър към 21.08.2024 г. е влязло в законна сила. С оглед на горното и при тези обстоятелства, въпреки възпроизведените правилно факти и задълбочен анализ по делото от първоинстанционния съд, спорът по същество е правен и се свежда до приложението на чл. 739 от ТЗ и разпоредените с него правни последици в производствата по ДОПК. Настоящият съдебен състав приема, че независимо, че обявяването в несъстоятелност и заличаването на едноличния търговец са настъпили след издаване на РА, то това обстоятелство следва да бъде съобразено от съда, включително и в касационното производство (арг. чл. 142, ал. 2 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК). Това е така, тъй като след приключване на съдебното производство в първата инстанция и преди приключване на устните състезания в настоящата инстанция са настъпили нови факти от значение за делото, които съобразно разпоредбата на чл. 142, ал. 2 от АПК водят до извод за незаконосъобразността на оспорения административен акт. Съгласно чл. 142, ал. 1 АПК, съдът преценява съответствието на оспорения акт с материалния закон към момента на издаването му, но не и след това. Изключението за преценка наличието на нови факти от значение за делото към един по-късен момент, а именно към момента на приключване на устните състезания по чл. 142, ал. 2 АПК, в случая е приложимо, тъй като са установени нови факти от значение за делото, които имат спрямо спорното правоотношение значение на юридически или доказателствени факти. Вземайки предвид тези факти, настоящият съдебен състав намира за основателен доводът на касатора, че е приложима нормата на чл. 739 от ТЗ, т. е. всички задължения на едноличният търговец, включително и публичните такива, са погасени. В случая е безспорно, че задълженията на ЕТ "А. - А. Т." са възникнали и установени преди образуване на производството по несъстоятелност и са установени по основание и размер с РА Р-22002221005655-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-22221522092715-003-001/26.05.2022 г., в частта изменена с Решение 1472/14.09.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. При условие, че производството по несъстоятелност е прекратено на основание чл. 632, ал. 4 от ТЗ с влязло в сила Решение 1139/12.08.2024 г. по т.д. 930/2023 г. решение на СГС, ТО VІ-24, без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземания, настоящият съдебен състав намира, че установените с посочения РА публични задължения са погасени. Едноличният търговец физическо лице отговаря за задълженията си пред кредиторите и пред държавата неограничено с цялото лично имущество, но отговорността на физическите лица чл. 14 от ДОПК, за задълженията на ЕТ е субсидиарна и може да бъде ангажирана, само ако съществува непогасено задължение на главния длъжник едноличния търговец. Тя се обуславя от наличието на такова непогасено задължение. Ето защо, когато задължението на главния длъжник едноличния търговец бъде погасено, то това задължение се счита погасено и по отношение на физическото лице, което отговаря за това задължение с цялото си имущество, тъй като тома задължение вече не съществува, не може да бъде търсено, тепърва установявано или събирано. В тази връзка следва да се съобразяват и мотивите, съдържащи се в т. 78 от решение на Съда на Европейския съюз по дело С-1/21, съгласно които този режим на солидарна отговорност не може да се приравни на режим на обективна солидарна отговорност по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз, обективирана в решение от 21 декември 2011 г. по дело С-499/10. В настоящия казус производството по несъстоятелност на ЕТ "А. - А. Т." се е развило по реда на чл. 632 от Търговския закон, без фаза по предявяване на вземанията, като при съобразяване на чл. 632, ал. 4 от ТЗ, доколкото в срока по чл. 632, ал. 2 не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност, като съдът е прекратил производството по несъстоятелност и е постановил заличаване на длъжника от Търговския регистър. Производството по чл. 632, ал. 4 от ТЗ се развива без предявяване на вземанията, няма списък на предявените вземания, не се прилага и нормата на чл. 687, ал. 2 от ТЗ, съгласно която синдикът вписва служебно в списъка на предявените вземания и установеното с влязъл в сила акт публично вземане. Приложение намира чл. 739, ал. 1 от ТЗ, съгласно който непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. В тази връзка касаторът правилно се позовава на ТР 2 от 13 юли 2020 г. на ВКС по т. д. 2/2018 г., съгласно което, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 от Търговския закон, без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 от ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Съобразно мотивите на това решение, при постановяване на решение по чл. 632, ал. 1 от ТЗ длъжникът е във възможно най-тежко икономическо положение, тъй като липсва маса на несъстоятелност или секвестируемото имущество на длъжника е по-малко от началните разноски за развитие на производството, които са с привилегия по чл. 722, ал. 1, т. 3 от ТЗ. В този случай е безпредметно провеждането на процедура по предявяване и приемане на вземанията, тъй като имущественото състояние на длъжника не позволява кредиторите да бъдат удовлетворени, дори и да бъдат установени. Липсата на фаза по предявяване и приемане на вземанията е следствие именно на икономическото състояние на длъжника. Неосъществяването на тази фаза не може да бъде аргумент да не бъдат приложени последиците по чл. 739, ал. 1 от ТЗ в хипотезата на прекратяване на производството по несъстоятелност след решение по чл. 632, ал. 1 от ТЗ. Приходната администрация не се е възползвала от възможността по чл. 632, ал. 3 от ТЗ да поиска възобновяване на производството, изтекли са и сроковете по чл. 744 от ТЗ. Както вече беше посочено, спорните публични задълженията на ЕТ "А. А. Т." са възникнали и установени и по основание, и размер преди образуване на производството по несъстоятелност с Решение 1139/12.08.2024 г. по търговско дело 930/2023 г. на СГС, ТО. Задълженията на ЕТ "А. - А. Т." са публични държавни вземания по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 от ДОПК, поради което и на основание чл. 163, ал. 1 от ДОПК в общата хипотеза подлежат на събиране по реда на ДОПК, но също така е уредена и възможността да се събират и чрез участие в производство или чрез присъединяване към открито производство по несъстоятелност на длъжника - чл. 164, ал. 1 от ДОПК. До постановяване на ТР 2/13.07.2020 г. по тълк. дело 2/2018 г. на ОСГК на ВКС на ВКС в съдебната практика е даван израз на разбирането, че публичните задължения не са в обхвата на чл. 739, ал. 1 от ТЗ, тъй като тяхното установяване и събиране се извършва по реда на ДОПК. А когато по реда на ДОПК публичните вземания не са надлежно установени с акт по чл. 107 от ДОПК или с ревизионен акт по чл. 119 от ДОПК, те няма как да бъдат предявени в производство по несъстоятелност. След постановяване на цитираното тълкувателно решение на ВКС с оглед изложените в т. 1 от него мотиви, следва да се приеме, че нормата на чл. 739 от ТЗ е приложима за всички вземания на кредитори, които в производството по несъстоятелност са определени като такива, индивидуализиран е размерът на тяхното вземане, независимо дали се касае за публични или частноправни задължения на длъжника в несъстоятелност (в такъв смисъл Решение 7003 от 27.06.2023 г. на ВАС по адм. д. 3729/2023 г., Решение 1717 от 14.02.2024 г. на ВАС по адм. д. 7294/2023 г., Решение 1946 от 20.02.2024 г. на ВАС по адм. д. 7108/2023 г., Решение 5073 от 24.04.2024 г. на ВАС по адм. д. 957/2024 г., Решение 5242 от 25.04.2024 г. на ВАС по адм. д. 11108/2023 г., Решение 263 от 13.01.2025 г. на ВАС по адм. д. 7513/2024 г. и др.). С оглед на горното, настоящият съдебен състав приема за основателен релевирания от касатора довод за погасено по закон публично задължение. Не могат да бъдат споделени доводите на ответната страна за неприложимост на нормата на чл. 739, ал. 1 ТЗ по отношение на еднолични търговци. На първо място, според Тълкувателно решение 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. На следващо място, при възприемане на тезата за неприложимост на нормата на чл. 739, ал. 1 ТЗ в случаите на прекратяване на делото по несъстоятелност по чл. 632, ал. 4 вр. ал. 1 ТЗ, само по отношение на длъжник - едноличен търговец, доколкото е физическо лице и вписването или заличаването в регистъра не влияе на правосубектността му, това би означавало да се приеме, че приключването на производството по несъстоятелност по чл. 632, ал. 4 ТЗ има различни правни последици за различните видове търговци (юридически лица и ЕТ), каквато идея не може да се изведе от нормите на търговската несъстоятелност, които третират търговците по еднакъв начин, независимо от правноорганизационната им форма, освен в изрично предвидени от закона случаи (арг. от мотивите от Тълкувателно решение 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС). С оглед на горното при условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението на АССГ следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА Р-22002221005655-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-22221522092715-003-001/26.05.2022 г., в частта изменена с Решение 1472/14.09.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, следва да се отменени като незаконосъобразен. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,