Решение № 2806 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7032/2012 г.

Решение № 2806 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7032/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", понастоящем директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП") моли да бъде отменено решение № 136/11.04.2012 г. по адм. д. № 80/2011 г. на Административен съд-Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт № 04001002484/27.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 2/03.01.2011 г. на директора на ДОУИ - Велико Търново, с който на "Абиенте" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 16221,02 лева и са начислени лихви в размер на 3 345,29 лева по три броя фактури, издадени от "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД с предмет дизелово гориво в общ размер на 41000 литра, за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2008 г., в резултат на което са определени допълнителни задължения за ДДС и лихви в същия размер. Поддържа, че е допуснато касационно основание нарушение на материалния закон. Подробни съображения излага в касационната жалба. Твърди, че не е налице реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството доставчик "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД не е разполагало с гориво, което да достави, с материална и техническа обезпеченост за осъществяване на доставките, а притежаваният собствен товарен автомобил "Скания" не доказва, че е извършен транспорт на гориво, тъй като не са налице товарителници, а само приемо-предавателни протоколи. Не е налице и заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната партида течно гориво, изискуема съгласно Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Ответникът по касационната жалба, "Абиенте" ЕООД гр. Горна Оряховица, представлявано от адв. Бончев, моли жалбата като неоснователна да бъде отхвърлена. Представя писмена защита. В същата твърди, че при действието на ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./ законовите изисквания за възникване на право на данъчен кредит се отнасят само до конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат данъкът в подадената справка - декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. В този смисъл сочи практика на Съда на Европейския съюз и практика на ВАС. Налице е правомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като с оглед установените правнорелевантни факти, неоснователни са доводите за нарушение на материалния закон, както и за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поддържани като касационно основание за отмяна на решението - чл. 209, т. 3 от АПК. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че намира за относими към казуса единствено доказателствата, касаещи именно действителното изпълнение на процесните доставки на 41 000 литра гориво между "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД като пряк доставчик и "Абиенте" ЕООД като получател и доколкото същите са от съществено и решаващо значение за изхода на делото е кредитирал и обсъждал единствено тях. Обсъдил е подробно и в тяхната съвкупност представените приемо-предавателни протоколи от 22.07.2008 г., 23.07.2008 г. и от 21.08.2008 г., пътни листи от 22.07.2008 г., 23.07.2008 г. и от 21.08.2008 г., справка по чл. 62, ал. 4 от КТ от 01.02.2008 г. на ТД на НАП София, ведомостите за заплати на "Джи Ем Интернешънъл" ООД, свидетелство № 000687372/19.05.2005 г., Удостоверение № 803470Б/19.05.2008 г. на името на собственика за одобрение на пътни транспортни средства, превозващи опасни товари, инвентарната книга на доставчика, приетата съдебно-икономическа експертиза, съдебно-почеркова експертиза, свидетелски показания в хода на съдебното дирене, приходни касови ордери, касови бележки и приложени дневни финансови отчети от регистриран ЕКАПФ. Стигнал е до извода за доказано фактическо предаване на фактурираните горива между страните, което по същество е достатъчна предпоставка да се обоснове заключението за реално предаване на правото на собственост върху родово определените вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и за осъществени реални облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, респективно налице е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС Така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. От съдържанието на ревизионния акт се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Джи Ем Интернешънъл" е отказано на основание чл. 70, ал. 5, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради това че е направен извод за липса на доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Правилен е извода на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Затова, правилен е извода на съда, че органите по приходите са тълкували неправилно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по преките доставки. Правилно съдът е цитирал съдържанието на приложимите разпоредби на чл. 6, ал. 1, чл. 12, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС относно определенията за доставка на стоки, облагаема доставка и възникване на данъчно събитие. При извършения подробен и последователен анализ на представените по делото доказателства съдът е направил обоснования извод, че фактурите удостоверяват реални доставки на стоки. Предвид естеството на стоката предмет на продажбите (дизелово гориво) като вещ определена само по своя вид, правилен е извода, че прехвърлянето на собствеността настъпва с отделянето на тези вещи от останалите вещи от същия род. В тази връзка по делото са представени доказателства за предаване на стоката от доставчика на получателя и от него на ЕТ "Марин Стоянов" и ЕТ "Драймал - Добрин Михайлов", съответно за транспортирането й с притежавания от "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД товарен автомобил "Скания", както и за предаването и винаги с приемо-предавателни протоколи. Представляващите същите ЕТ заявяват, а това е видно и от представените доказателства, че е налице последваща продажба на стоките. Макар че последващите доставки не следва да се изследват, правилно Административният съд е отбелязал, че са налице индиции за прехвърляне на собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, и че горивото е използвано за селскостопанско производство и международен транспорт. В тази връзка са обсъдени от съда представените договори за продажба между "Абиенте" ЕООД и ЕТ "Марин Стоянов" и ЕТ "Драймал - Добрин Михайлов". Твърдението в касационната жалба, че тези факти, доказващи последващи продажби, са неотносими по делото, е неоснователно, тъй като същите продажби са косвено доказателство за реалността на доставката. Правилно е и заключението, че е налице обезпеченост на прекия доставчик да извърши спорните доставки на дизелово гориво, като е доказана материална, техническа и кадрова обезпеченост - договор за наем на бензиностанция, собствен товарен автомобил цистерна, назначен шофьор на последния, пътни листи. От последните и от приемо-предавателните протоколи е доказано предаване на стоката от доставчика и приемането й от получателя, съответно транспортирането й, както и разтоварването в посочените доставни пунктове. В РА дори липсва констатация, че стоката не е предадена. Безспорно е установено при ревизията, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, а стойността по фактурите е платена в брой, като са издадени касови бонове от фискално устройство и приходни касови ордери; установено е, че данъкът е начислен според изискванията на чл. 86, ал. 1 ЗДДС, като в тази връзка по делото са представени самите данъчни фактури, в които данъкът е отразен на отделен ред, справките-декларации за съответния месец и дневниците за продажби, в които фактурите са посочени. Доказателства са представени и за доставчика "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД, като видно от самия ревизионен акт, издадените данъчни фактури са отразени в счетоводните му книги, начисленият данък и данъчната основа са начислени по кредита, плащането по фактурите е удостоверено с приходни касови ордери и е отчетено с ЕКАФП, плащането е отразено по дебита на сметка 501 /каса/. Възраженията в касационната жалба са свързани предимно с осъществяването на предходните доставки, от "СИМ I Комерс" ЕООД на "Джи Ем Интернешънъл", като се поддържа, че тези доставки не са осъществени, от което се извежда извода, че не са осъществени и последващите доставки на същата стока, по фактурите издадени от "Джи Ем Интернешънъл" на "Абиенте" ЕООД. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките доставки. В разпоредбите на ЗДДС касаещи правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Съдът намира за неоснователно твърдението в касационната жалба, че непредставянето на декларации за съответствие на качеството на доставянето горива, които според чл. 12, ал. 1 и 2 от Наредбата за изискванията за качество на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, следва да ги придружават при транспортиране, изключва реалната доставка на горива. Въпросът за качеството на горивото е неотносим към доставката по принцип. В процесните фактури горивото е описано като дизелово гориво със съответно количество и стойност. Липсата на сертификата за качество принципно не влияе на действителността на сделката, с предмет разпореждане горива, а от своя страна, дори и недействителната сделка като юридически факт не изключва реалната доставка, ако е доказано предаването и получаването на горивата. По отношение твърдението, че поради липсата на товарителница липсва реална доставка, съдът съобразява, че съгласно чл. 50, ал. 1 от Закона за автомобилните превози /ЗАП/ договорът за превоз се установява с товарителница. Товарителницата следователно не удостоверява реалност на доставката при превоз - в случая на дизелово гориво. Същата удостоверява само съществуването на договор за превоз по отношение на доставяната стока. Освен това, съгласно чл. 50, ал. 2 от ЗАП, действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. По тези причини липсата на товарителница не води до извод за липса в случая на реална доставка по смисъла на ЗДДС. Още повече в настоящия случай доставчикът "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД е предал стоките на купувача в с. Драгижево и с. Нова Върбовка, горивото е поставено в цистерни на последващите купувачи, поради което "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД не е било длъжно, нито е могло да сключи договор за превоз със самото себе си, за да транспортира стоката. Следва да се отбележи, че в случая не е доказано наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, в който е регламентирана отговорността на ревизирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице. В случая изобщо не се касае до невнесен данък от друго регистрирано лице, а освен това органите по приходите не са посочили тази разпоредба като правно основание за отказа на данъчен кредит. По изложените съображения, обосновано и правилно първоинстанционният съд е отменил обжалваните ревизионен акт, като е приел, че не е налице основание за отказ на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на правния спор, направеното искане и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, на ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени направените пред настоящата инстанция разноски, които са в размер на 850 лв. и представляват изплатено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие /л. 12 от делото/. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,