Решение № 3657 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10039/2019 г.

Решение № 3657 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10039/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Д. Желязков, изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП съгласно заповед № 3 ЦУ-ОПР-35/19.09.2017 г. на Изпълнителния директор на Национална агенция за приходите чрез процесуалния представител юриск. И. Йовкова и на "Агробулс" ООД – гр. Варна в несъстоятелност чрез адв. Д. Топалова (с разрешение на основание чл. 660, ал. 2 ТЗ от съда по несъстоятелността съгласно определение № 3406/02.10.2018 г. по търг. дело № 1742/2017 г. на Варненския окръжен съд) срещу решение № 768/15.04.2019 г., постановено по адм. дело № 863/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Варна. Първият касационен жалбоподател обжалва съдебното решение в частите, в които е отменен РА № Р-03000317001793-091-001/22.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 521/14.02.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП за определен корпоративен данък за 2015 г. в целия му размер от 269 265, 80 лв. и лихви – 44 963, 38 лв.; корпоративен данък за 2016 г. в частта за разликата над 71 969, 63 лв. до определения в решението на решаващия орган размер от 185 206, 31 лв. главница и за разликата над 4 718, 39 лв. до пълния определен с решението на решаващия орган размер от 11 637, 99 лв., както и в частта за разноските за сумата от 443, 70 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател решаващият съд неправилно е приел, че органите по приходите не са доказали успешно наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, изразяващи се в липса на счетоводна отчетност, както и че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Твърди, че съдът е направил незаконосъобразен извод, като се е мотивирал с липса на безспорно установени реални доставки, като евентуалното им извършване не може да се предполага. Касационният жалбоподател излага доводи, че реалността на конкретните доставки по извършените от жалбоподателя ("Агробулс" ООД) счетоводни операции не е предмет на спора, нито е било основание за извършване на ревизията по особения ред. По този начин според касатора съдът е изместил правния спор и неправилно е приложил материалния закон, допуснал е съществено нарушение на административнопроизводствените правила, довело до порочност на мотивите в съдебния акт, обосновали неговия отменителен диспозитив. Сочи се, че и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че счетоводството на дружеството за 2015 г. не е водено редовно и този извод необосновано е пренебрегнат от съда. Твърди се в касационната жалба, че не е спорно по делото, че значителна част от счетоводните документи, изследвани от вещото лице за първи път са представени в първоинстанционното съдебно производство, което сочи на груба небрежност от страна на ответника по касация, както и обосновава и отговорността му за разноски съгласно чл. 161, ал. 3 ДОПК. Относно отменената част на ревизионния акт за корпоративен данък за 2016 г. касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като вещото лице не било извършило проверка относно отразяването на първичните счетоводни документи, а приобщените главна книга и оборотна ведомост представляват частни свидетелстващи документи и не се ползват с материална доказателствена сила. Относно увеличения с ревизионния акт финансов резултат за 2016 г. с натрупаните разходи за незавършено производство от 2015 г. в размер на 382 557, 50 лв. и с извършените през 2015 г. разходи за произведена продукция, налична през 2016 г. в размер на 43 561, 08 лв., поради наличие на доказателства за отчитане на приходи от продажба, касаторът твърди, че непризнаването от приходните органи на тези разходи се дължи на липсата на документална обоснованост с първични счетоводни документи, удостоверяващи извършването им през 2015 г. – чл. 26, т. 2 ЗКПО. В тази връзка в касационната жалба се съдържа оплакване, че представените на вещото лице доказателства, обосновали заключението му, респ. мотивите на съда в обжалваната част, е могло да бъдат представени още в хода на административното производство. Аналогични възражения в касационната жалба са изложени и по отношение на т. 3 от основното заключение, според което необоснован се явява само разходът от 1 440, 80 лв., представляващ разлика между вписванията в оборотната ведомост към 31.12.2015 г. и към 01.01.2016 г. Касаторът възразява, че не става ясно въз основа на кои първични счетоводни документи, които да са документално обосновани, е формирана себестойността на наличната продукция към 01.01.2016 г., посочена като начално салдо, както и не е налице съпоставка между количеството на отчетените приходи от продажба на слънчоглед – реколта 2015 г., през 2016 г. – фактура № 606/01.03.2016 г. на стойност 2 498 лв., като твърди, че са оспорени вписванията в представените оборотни ведомости за 2015 г. и 2016 г. и те не съответстват на данните в дневниците за продажби за съответния период. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба и се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на "Агробулс" ООД в несъстоятелност в същите части, както и в частта за разноските. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.0.2004 г. за минималните размери на адвокатски възнаграждения. Ответникът по тази касационна жалба "Агробулс" ООД в несъстоятелност - гр. Варна, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в отхвърлените части на жалбата му срещу ревизионния акт относно определения данък за 2016 г. върху дивидентите в размер на 42 616, 32 лв. и лихви – 3 492, 45 лв.; в частта за определения за внасяне ДДС за данъчни периоди на месеците май, юни, юли, август, септември и октомври 2016 г. общо в размер на 168 207, 36 лв. и съответните лихви, както и в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 71 969, 63 лв. и лихви – 4 718, 39 лв. С допълнителна молба съобразно разпореждане на председателя на Първо отделение на ВАС, са изложени оплакванията в тези части на обжалваното решение, като се сочи неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, които представляват отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В молба, депозирана на 10.09.2019 г. дружеството излага касационните основания, съставляващи пороци на решението в обжалваните му части. Сочи, че съдебното решение в частта, в която съдът е потвърдил ревизионния акт за извършеното за 2016 г. преобразуване чрез увеличение на финансовия резултат в размер на 258 327, 56 лв. - отписани балансови стойности на ДМА, като за тях твърди, че са налице доказателства за придобиването им. В тази връзка твърди, че неправилно съдът не се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, както и че неправилно приходните органи са коригирали резултата по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Касационният жалбоподател е изложил оплаквания и относно приетото от съда увеличение със сумата 526 149, 65 лв. за незавършено производство на слънчоглед. за 2016 г. В тази част се твърди, че неправилно съдът е приел, че е налице безвъзмездна доставка, като е обосновал тези си изводи само въз основа на разпоредбите на ЗДДС, както и че не е съобразено от съда, че не е доказано от приходните органи, че това незавършено производство е именно от преарендуваните му площи. В частта, в която съдът е отхвърлил жалбата за определения от ревизията данък върху дивидентите в размер на 42 616, 32 лв. и съответните лихви, касационният жалбоподател счита, че неправилно е прието от съда, че изтеглените суми представляват скрито разпределение на печалбата в полза на съдружниците. Касационният жалбоподател не е съгласен и с изводите на съда в подкрепа на констатациите на ревизионния акт в частта по ЗДДС за сумата 168 207, 36 лв. и лихвите за данъчен период на месец юли 2016 г. отново счита, че неправилно е прието от съда наличие на безвъзмездни доставки, както и за незавършеното производство на слънчоглед, така и за допълнително начисления ДДС в размер на 12 000 лв. за месец юли 2016 г. с данъчна основа разликата между покупната и продажната цена на дискова брана и 50 977, 73 лв. за такава разлика между покупната и продажната цена на 2 бр. Хедер лентов. Касационният жалбоподател в тази част е несъгласен с приетото от съда, че се касае за безвъзмездни доставки по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Иска отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и претендира присъждане на направените по делото разноски, вкл. и за платената държавна такса за първата и касационната съдебна инстанция. Ответникът по тази касационна жалба директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита я оспорва и моли в тази част решението като правилно да бъде оставено в сила. В случай на искане за разноски от "Агробулс" ООД прави възражение за прекомерност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – Варна. Относно отменената част на ревизионния акт за определения изцяло за внасяне от "Агробулс" ООД в несъстоятелност корпоративен данък за 2015 г. в размер на 269 265, 80 лв. и лихви – 44 963, 38 лв., първоинстанционният съд е изложил мотиви, че неправилно органите по приходите са определили този данък по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, тъй като не са доказали успешно наличието на посочените предпоставки за провеждане на ревизия по този ред. Според съда съгласно заключението на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която е кредитирана, въпреки оспорването от приходната администрация, счетоводството за 2015 г. на ревизираното дружество е водено редовно и след запознаване с представените в хода на данъчното производство счетоводни справки и регистри, както и допълнително представените на експертизата оборотна ведомост и главна книга за 2015 г. и всички първични документи за покупки и продажби за 2015 г., а също и индивидуален сметкоплан, справки-декларации по ЗДДС и дневници за покупки и продажби, като въз основа на тях и извършената от вещото лице проверка в счетоводството, съдът е направил изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Съдът е приел, че всички сделки и събития се отразяват по тяхната икономическа същност, представена в организираната аналитична отчетност по счетоводните сметки, а не формално според правната им природа. Според съда стопанските операции са документирани съгласно изискванията на действащото законодателство с изготвянето на документи и техните реквизити, достатъчни за идентифицирането на страните, предмета и характеристиките на стопанските операции. След обсъждане на заключението на вещото лице съдът е направил извод, че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК предвид установеното от експертизата, че счетоводството на ревизираното дружество е водено редовно. Прието е от съда, че нарушенията на счетоводното отчитане са счетоводни грешки и водят до неправилно определен резултат за периода, а не и до невъзможност същият да бъде определен. По отношение на корпоративния данък за 2016 г. ревизията е проведена по общия ред, като първостепенният съд частично е отменил ревизионния акт за задълженията за корпоративен данък за 2016 г. за разликата над 71 969, 63 лв. до определения в решението на решаващия орган размер от 185 206, 31 лв. главница и за разликата над 4 718, 39 лв. до пълния определен с решението на решаващия орган размер от 11 637, 99 лв. лихви. В съдебното решение е прието за установено в ревизията, че в оборотната ведомост за 2016 г. счетоводна сметка "Незавършено производство" е с начално салдо 731 512, 41 лв. и крайно салдо – 0, 00 лв., съдът е приел, че сумата от 382 557, 50 лв. представлява непризнатите от органите по приходите за незавършено производство натрупани през 2015 г., като съобразно заключението на вещото лице в обжалваното решение е прието, че е формирана разлика между посочените разходи за незавършено производство по с/ка 611"Разходи за основна дейност" към 01.01.2016 г. в оборотната ведомост за 2016 г. в размер на 731 512, 41 лв. и признатите като документално обосновани в решението на решаващия орган размер от 348 854, 91 лв. Съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която незавършеното производство за 2015/2016 г. е отразено по с/ка 611/2 "Разходи за основна дейност" – незавършено производство възлиза към 31.12.2015 г. на 579 308, 60 лв., като съдът се позовал на съставената от вещото лице таблична форма на съпоставка на осчетоводените суми с представените счетоводни документи за покупки в периода август-декември 2015 г. Относно осчетоводените разходи за торове, препарати и горива съдът е приел, че те са документирани с декларация за произход и акцизни документи (на горивата), с приемателно-предавателни стоки и за другите стоки, както и транспортни документи. Въз основа на така установеното, съдът е приел, че е налице разлика между разходите за незавършено производство към 31.12.2015 г. по оборотна ведомост в размер на 579 308, 60 лв. и размера на същите по оборотна ведомост към 01.01.2016 г. – 731 512, 41 лв., която възлиза на 152 203, 81 лв. и затова според съда на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат следва да бъде увеличен с 152 203, 81 лв. (разликата между 731 412, 41 лв. и 579 308, 60 лв.), а не със сумата 731 512, 41 лв. Относно установеното от ревизията, че в оборотната ведомост за 2016 г. счетоводна с/ка 303 "Продукция" е с начално салдо 45 361, 08 лв. и крайно салдо – 0, 00 лв. и с ревизионния акт е прието, че дружеството е намалило финансовия си резултат за 2016 г. с 45 361, 98 лв. Съдът е подкрепил констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, според която по оборотна ведомост за 2015 г. и 2016 г. по с/ка 303/ "Продукция" е посочено салдо от 43 920, 28 лв. или е налице разлика от 1 440, 80 лв. и над тази сума съдът е отменил частично ревизионния акт. Решението в обжалваните части от директора на дирекция "ОДОП" – Варна е неправилно в частта, с която е отменен от съда ревизионния акт за корпоративен данък за 2015 г., а е частично правилно като краен резултат относно отмяната от съда на ревизионния акт за корпоративен данък за 2016 г. Установено е в хода на ревизията, че "Агробулс" ООД в несъстоятелност извършва дейност по производство и реализация на селскостопанско производство предвид регистрацията на дружеството в Областна дирекция "Земеделие и гори", като обработваемите площи се намират в с. Казашка река, с. Здравец, с. Бенковски и с. Аврен. Ревизията е образувана по общия ред, а само относно задълженията за корпоративен данък за 2015 г. е проведена по особения ред при наличие на сочените от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. На ревизираното дружество е връчено уведомление, изискано е на основание чл. 124, ал. 3 ДОПК декларация за имуществото, но не е взето становище по уведомлението по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК, нито е представена декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. За да се премине към особения ред за облагане с корпоративен данък за 2015 г. приходните органи са установили, че въпреки изисканите счетоводни документи, представляващият дружеството И. Тотова е заявила, че при нея такива не се намират и вероятно са в другия съдружник и бивш счетоводител на същото дружество З. Желева, като последната частично е представила изисканите документи, но достъп на ревизиращите органи до останалите документи не е осъществен, нито е посочено къде се намират те. Само наличието на това установено при ревизията обстоятелство е достатъчно за да се премине към облагане по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. Затова незаконосъобразни са направените изводи на първостепенния съд, че въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че счетоводството на дружеството е редовно водено при спазване на всички счетоводни принципи. След като ревизираният субект не е представил изисканата му цялостна счетоводна документация за 2015 г. за целите на ревизията, не е посочил къде се съхранява същата, както и че единият от съдружниците е представил само частична документация (отделни разпечатки и то не за цялата година, а само за месец декември 2015 г.), една от които е главна книга и оборотна ведомост, от които не става ясно какъв е финансовият резултат за 2015 г., а е даден общият такъв за двете ревизирани години – 2015 г. и 2016 г., то приходните органи наистина са били в невъзможност да извършат ревизията по общия ред съгласно приложимия материален закон, а са я провели по особения ред само за 2015 г. При установяване на данъчната основа за облагане приходните органи са приели, че приходите от продажби на селскостопанска продукция, на услуги и материали и други продажби, както и приходи от наеми на земя и получени финансирания от ДФ "Земеделие" възлизат общо на 3 902 185, 15 лв. Тази сума правилно ревизорите са получили след преценката на представените документи от ревизирания субект, а относно разходите, които са за материали, външни услуги, както и за заплати и осигуровки, данъци и такси, за лихви, незавършено производство и амортизации са в размер общо на 1 173 556, 44 лв. Разликата между така установите приходи и разходи е в размер на 2 728 628, 71 лв., а определения за внасяне корпоративен данък е 269 265, 80 лв. след приспадане от внесения от дружеството корпоративен данък в размер на 3 597, 07 лв. (272 862, 87 - 269 265, 80). Определени са и лихвите върху сумата за внасяне и те са в размер на 44 963, 38 лв. Този резултат приходните органи са получили след извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към дейността на ревизирания субект. Неправилно в обжалваното решение е възприета констатацията на вещото лице, че счетоводството на дружеството за 2015 г. е водено редовно, тъй като то е ползвало същите документи, които са проверили и приходните органи, но те не представляват цялото счетоводство на дружеството, а само частично представените такива от съдружника Тотова. В тази връзка не следва да се споделят изводите на съда, че в хода на ревизията не са доказани наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК и затова констатациите според съда необосновано са приети за неверни и неползващи се с презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Това е така, тъй като съдът е посочил, че са налице счетоводни грешки, но няма данни те да са коригирани по определения от закона начин, поради което при така установеното от съда, незаконосъобразни са изводите му за редовно водено счетоводство на ревизираното дружество. С оглед изложеното по-горе решението на първоинстанционния съд в тази обжалвана от директора на дирекция "ОДОП" – Варна част е постановил неправилно решение на сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение, с което жалбата на "Агробулс" ООД в несъстоятелност срещу цитирания по-горе ревизионен акт следва да бъде отхвърлена за определения за внасяне корпоративен данък за 2015 г. в размер на 269 265, 80 лв. и лихви – 44 963, 38 лв. За отменената част на ревизионния акт със съдебното решение за корпоративния данък за 2016 г. за разликата над 71 969, 63 лв. до определения в решението на решаващия орган размер от 185 206, 31 лв. главница и за разликата над 4 718, 39 лв. до пълния определен с решението на решаващия орган размер от 11 637, 99 лв. приходните органи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО са увеличили финансовия резултат с недоказаните разходи в размер на 124 247, 61 лв. за незавършено производство към 01.01.2016 г. Анализът, извършен в хода на ревизията е свързан с установения размер на 382 557, 50 лв. на непризнатите разходи за 2015 г. за произведената продукция и която е била налична и през следващата 2016 г. В мотивите на първоинстанционното решение правилно се сочи, че приходните органи са установили разходи за незавършеното производство като начално салдо към 01.01.2016 г. в размер на 731 512, 41 лв., като с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е посочено, че на практика приходните органи в ревизионния акт са приели за установено от представените доказателства към възражението срещу ревизионния доклад от ревизирания субект - главна книга и оборотна ведомост от 01.01.2016 г. до 30.06.2016 г., че признатите разходи за незавършеното производство от 2015 г. и отнесено и към 01.01.2016 г. е в размер на 348 954, 91 лв., поради което с решението при административното обжалване на ревизионния акт размерът на непризнатите разходи за незавършеното производство, с които е увеличен на основание чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО финансовият резултат а дружеството в размер на 382 557, 50 лв., като разлика между 731 512, 41 лв. и 348 954, 91 лв. Правилно съдът се е съобразил със заключението на неоспорената от приходната администрация съдебно-счетоводна експертиза, която е установила от данните по делото, сравнявайки оборотните ведомости за 2015 г. и 2016 г. е налице разлика от 152 203, 82 лв. В тази връзка следва да се посочи, че от една страна в решението си решаващият орган при административното обжалване на ревизионния акт е приел, че следва да се вземат данни по оборотна ведомост, представена с възражението срещу ревизионния доклад, като в нея размерът на незавършеното производство за 2016 г. е в размер на 579 308, 60 лв. и тази сума също е посочена и в заключението на съдебно-счетоводната експертиза. При неоспорване на тази експертиза, недопустимо е с касационната жалба директорът на дирекция "ОДОП - гр. Варна да излага оплаквания по отношение на съдебно-счетоводната експертиза, приета в първоинстанционното съдебно производство. При процесуално бездействие на пълномощника на директора на дирекция "ОДОП - гр. Варна по оспорване на експертизата, респ. поставяне на допълнителни задачи на същата, оспорването с касационната жалба не може да доведе до промяна на установения с решението в обжалваната част от тази страна правен резултат. Формалното оспорване, като заявяване при изслушване на вещото лице пред първостепенния съд, не представлява оспорване по смисъла на чл. 200, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Обосновано и в съответствие с констатациите на експерта са изводите на съда, че недоказани са останали разходите на дружеството в размер на 152 203, 81 лв. (разлика от 731 512, 41 лв. и 579 308, 60 лв.). За посочената сума ревизираният субект не е представил относими доказателства, с които да установи какъв е характера на тези разходи и затова законосъобразни са изводите в обжалваното решение, довели до частична отмяна на корпоративния данък за 2016 г. По същия начин този касационен жалбоподател не е оспорил по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК приетото от съда заключение на съдебно-счетоводната експертиза и в частта, в която съдът е извършил намаление на увеличения финансов резултат за 2016 г. и със сумата 43 920, 28 лв. (разлика между 45 361, 08 лв. и 1 400, 80 лв.). И в тази част пред първоинстанционния съд оспорването на експертизата от приходната администрация е било само формално, без да се постави конкретна задача на вещото лице. Оплакванията и в тази част са в резултат на процесуалното бездействие на тази страна в първоинстанционното производство, вкл. и относно документите, по които е работило вещото лице. Този пропуск не може да се отстрани в касационното производство с оглед забраната по чл. 219 и чл. 220 АПК. Относно пазарните цени на продадените от дружеството земеделски земи, неправилно се твърди свързаност по § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, предвид, че те са продадени на сина на едната управителка и на внука на другата управителка на дружеството, което не ги прави свързани страни по сделките с недвижимите имоти предвид цитираната разпоредба на ДОПК, както и че купувачите на имотите не са в никакви отношения с дружеството. От друга страна първоинстанционният съд е изложил мотиви в решението си, че правилно приходните органи са приели пазарните стойности на сделките, а не посочените такива в нотариалните актове, като е посочил, че в тази част жалбата на "Агробулс" ООД е неоснователна. Видно от допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, на която съдът се е позовал, за да постанови решението си и то по вариант 7 от него, не е съобразено, че вещото лице не е включило в посочената от него данъчна основа за облагане приетото от приходните органи увеличение - отклонение от данъчно облагане при продажбата на недвижимите имоти в размер на 17 6015 лв. Наред с това следва да се посочи, че в тежест на приходните органи е било да докажат това отклонение с оглед на това, че ревизията за корпоративен данък за 2016 г. е извършена по общия ред и доказателствената тежест е на ревизиращите органи да го докажат. Със съдържащото се в приложение, папка № 17 от административната преписка на стр. 603 писмо на "Терра Агро Инвест" ЕООД е посочено, че през 2016 г. реално цените на земите в землищата на с. Аврен, с. Казашка река и с. Дъбравино са в диапазон от 750-820 лв. /дка. В същото време в това писмо "Терра Агро Инвест" ЕООД изрично е отбелязало, че въпреки изисканите от приходните органи документи за реални продажби на недвижими имоти в посочените села, такива дружеството е заявило, че не може да представи, тъй като не е директен купувач, а посредник по сделките. Неправилно съдът не е обсъдил това писмо и е направил изводи, неподкрепящи се от данните по делото, но с оглед, че е възприел вариант 7 от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, в който тази сума не участва при определяне на данъчната основа за корпоративен данък за 2016 г., в тази част решението следва да се остави в сила, макар постановените от съда мотиви, които показват недобро познаване на данните по делото да са в обратния смисъл (като за отмяна на ревизионния акт). По същия начин съдът е подходил и относно увеличението на финансовия резултат за 2016 г. с ревизионния акт със сумата 526 149, 70 лв. с основание, че се касае за безвъзмездна сделка за незавършено производство – слънчоглед съгласно чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Констатациите в ревизионния акт, неправилно възприети от съда са свързани с продажбата на земеделски земи, респ. преотдаването на същите земи под аренда на "Полигрийн" ЕООД и тезата на ревизиращите органи и съда, че е прехвърлена безвъзмездно продукцията на незавършеното производство, в случая слънчоглед, без за това обстоятелство да са налице доказателства. Неправилно съдът е възприел безкритично тази констатации на ревизионния акт, като не е съобразил, че относно корпоративния данък за 2016 г., ревизията е извършена по общия ред, а не както е за 2015 г. по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. При ревизия по общия ред облагането е в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби на ЗКПО, в случая за 2016 г. От приходните органи е направено предположение, че с преотдаването на продадената земеделска земя безвъзмездно е прехвърлено и незавършеното производство на слънчоглед на "Полигрийн" ЕООД, без да има доказателства за това. При ревизия, проведена по общия ред фактическите констатации не се ползват с презумпция за вярност, както е при ревизията по особения ред, поради което в тежест на приходните органи е било да докажат с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства увеличението на финансовия резултат с посочената сума, респ. допълнително начисления за 2016 г. корпоративен данък в тази част. Такова доказване не е проведено от приходната администрация, поради което констатациите в тази част на акта, са изградени на база предположение, което е недопустимо. Недоказването на тези безвъзмездни доставки, безкритично са възприети от решаващия съд, поради което в тази част решението е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго такова в същата част, като се отмени ревизионния акт в частта на увеличението на финансовия резултат с 526 149, 70 лв. Предвид изложеното, общо увеличенията на финансовия резултат за 2016 г. следва да бъдат в размер на 2 320 059, 70 лв., а не посочената сума от 2 846 209 лв. по вариант 7 на съдебно-счетоводната експертиза. Общият размер на намаленията на финансовия резултат е посочената сума от вещото лице от 1 195219 лв. и при приспадане на декларирания от дружеството финансов резултат в ГДД за 2016 г. в размер на 919 294 лв. данъчна загуба, то дължим пряк данък за 2016 г. следва да бъде в размер на 20 554, 63 лв. и след приспадане на внесения корпоративен данък от задълженото лице от 1 200 лв., за довнасяне остават 19 354, 63 лв., а не определения от съда по вариант 7 на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза от 71 969, 63 лв. Затова съдебното решение следва да бъде отменено за корпоративния данък за 2016 г. за разликата над 19 354, 63 лв. до пълния размер от 71 969, 63 лв., като на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменен и ревизионния акт за посочената част. По касационната жалба на "Агробулс" ООД в несъстоятелност. За определените с ревизионния акт задължения за данък върху дивидентите за 2016 г. съдът е подкрепил констатациите в ревизионния акт, че с мемориални ордери № 660/31.12.2016 г. и № 663/31.12.2016 г. са отписани парични средства в размер на 510 326, 39 лв., 62 000 лв. и 250 000 лв. и е съставена счетоводна статия по дебита на с/ка 609 "Други разходи" и кредита на с/ка 501 "Каса". Относно мемориален ордер № 659/31.12.2016 г. са отписани 510 326, 39 лв. и е съставена счетоводна статия по дебит с/ка 609 "Други разходи" и по кредит с/ка 422 "Подотчетни лица". Въз основа на тези данни съдът е установил, че подотчетните лица са извършили тегления за 2016 г. общо в размер на 480 300, 39 лв. и са получили плащания от трети лица общо в размер на 30 700 лв. Предвид непредставянето на аналитична отчетност на подотчетните лица, от получените извлечения от банковите сметки в "Пиреос Банк" АД, "ДСК" АД, "БАКБ" АД и "Тексим Банк" АД съдът е възприел констатациите на приходните органи, че тези лица са З. Желева (съдружник), И. Тотова (съдружник), П. Николов (син и упълномощено лице на И. Тотова) и П. Добрева (дъщеря и упълномощено лице на З. Желева), като са посочени и сумите, които са изтеглени от тях. В резултат на това сумата от 510 326, 39 лв. е отписана. Съдът е възприел извода в ревизионния акт, че отписаните парични суми представляват разпределение в полза на съдружниците или от свързани с тях лица и това представлява скрито разпределение на печалбата и разпределени дивиденти на съдружниците. На основание чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ е определен данък върху дивидентите в размер на 5%. Съдът за да отхвърли жалбата в тази част на ревизираното дружество е приел, че не са ангажирани от последното доказателства, че посочените по-горе суми, изтеглени от цитираните лица са използвани за икономическата дейност на дружеството. Относно непризнатите от ревизията, а впоследствие и от съда счетоводни данъчни амортизации за 2 бр. зърнокомбайни, за тях е установено, че са заведени на 12.04.2013 г. с една стойност, а през 2016 г. са начислени амортизации в различен размер. По същия начин е подходено и за 1 бр. трактор, като съдът е приел за него, че не са представени доказателства за придобиването му. В тази връзка следва да се посочи, че и вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза в първоинстанционното производство е установило, че в счетоводния амортизационен план на ревизираното дружество за 2015 г. няма заведен трактор и втория зърнокомбайн. Посочените договори за придобиване на ДМА в първоинстанционното съдебно производство, вкл. в тази част и заключението на съдебно-счетоводната експертиза не могат да доведат до други изводи, тъй като с тях само не може да се докаже придобиването на ДМА, а и същите са без достоверна дата и като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Затова и съдът като е потвърдил ревизионния акт, отхвърляйки жалбата в същата част, е приел, че е налице основанието по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Относно начисления ДДС за доставки, които приходните органи и съдът са приели, че са безвъзмездни доставки по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, както следва: за месец юли 2016 г. е начислен ДДС в размер на 12 000 лв. върху данъчна основа по чл. 27, ал. 1 ЗДДС, като разлика между покупната цена на ДМА – дискова брана "Lemken" от 75 000 лв. и продажната й цена от 15 000 лв. по фактура № 567/12.05.2016 г.; за месец юли 2016 г. е начислен ДДС в размер на 50 977, 73 лв. върху данъчна основа по чл. 27, ал. 1 ЗДДС в размер на 254 888, 64 лв., като разлика между покупната цена на 2 бр. "Хедер лентов" в общ размер на 314 888, 64 лв. и продажната им цена в размер на 60 000 лв. по фактура № 10000000002/27.07.2016 г. За данъчен период на месец юли 2016 г. е начислен ДДС в размер на 105 229, 93 лв. върху данъчна основа по чл. 27, ал. 1 ЗДДС от 526 149, 65 лв., която според приходните органи и съда представлява себестойност на незавършено производство на културата слънчоглед. Решението в обжалваните части от "Агробулс" ООД в несъстоятелност е частично правилно. Правилно решаващият съд е възприел констатациите на приходните органи. Начисляването на ДДС по доставките към "Полигрейн" ЕООД на Дискова брана "Lemken" и 2 бр. Хедер лентов в ревизионния акт е посочено правното основание, а именно чл. 27, ал. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа изключението от общото правило, че върху безвъзмездните доставки не се начислява ДДС, като законодателят изрично е посочил, че се приравняват на възмездни доставки и тези по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС в относимата редакция за 2016 г. За безвъзмездни доставки по дефиницията на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС се считат и тези, при които стойността на даденото многократно надхвърля полученото, какъвто е процесния случай. Неоснователно в касационната жалба, респ. в молбата-уточнение на "Агробулс" ООД в несъстоятелност се излагат доводи и оплаквания, че предвид, че посочените доставки са между свързани лица, единствено начислението на ДДС е следвало да се извърши по една от посочените в чл. 27, ал. 3 ЗДДС хипотези, но такива доказателства не били представени от приходните органи. За извършените доставки ревизията е начислила ДДС не на основание чл. 27, ал. 3 ЗДДС, а по чл. 27, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 3 ЗДДС, поради което това оплакване е неоснователно и неотносимо към предмета на делото в тази му част. По отношение на непризнатите и от ревизиращите органи и от решаващия съд данъчни амортизации, обосновано в съответствие с доказателствата по делото съдът е възприел констатациите на ревизионния акт в тази част. При установено незаведени от дружеството посочените по-горе активи, правилно не са признати и данъчните амортизации за тях, като това обстоятелство е потвърдено и от съдебно-счетоводната експертиза в първоинстанционното съдебно производство. Посочените договори за придобиване на ДМА, представени едва в съдебното производство не могат да доведат до други изводи, тъй като само с тях не може да се докаже придобиването на ДМА, а и същите са без достоверна дата и като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Затова и съдът като е потвърдил ревизионния акт, отхвърляйки жалбата в същата част, обосновано е приел, че е налице основанието по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 54, ал. 1 ЗКПО. В тази част съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба на ревизираното лице и като правилно следва да бъде оставено в сила. За сумата 258 327, 56 лв. - отписани балансови стойности на ДМА правилно съдът е потвърдил констатациите на приходните органи, след като за отписаните ДМА не е установено тяхното придобиване. В частта за данък върху дивидентите, обосновано първостепенният съд е приел въз основа на данните по делото за съставяни мемориални ордери, с които са отписани парични средства, както следва: с мемориални ордери № 660/31.12.2016 г. в размер на 92 000 лв. и № 663/31.12.2016 г. в размер на 250 000 лв. и с № 659/31.12.2016 г. в размер на 510 326, 39 лв. За тези мемориални ордери, с които са отписани суми в счетоводството на дружеството, са осчетоводени отписаните вземания по с/ка "Други разходи". Съдът след като е установил, че липсва аналитична отчетност на подотчетните лица, поради което правилно се е позовал на получените извлечения от банковите сметки на "Пиреос Банк" АД, "ДСК" АД, "БАКБ" АД и "Тексим Банк" АД. Въз основа пък на счетоводна с/ка422 "Подотчетни лица" е прието в съдебното решение, че сумите са изтеглени от З. Желева, И. Тотова и двете съдружници в ревизираното дружество, както и от П. Николов - син на Тотова и П. Добрева - дъщеря на Желева. Отделно от това установено е по делото, че са получени и плащания от трети лица в размер на 30 700 лв., осчетоводени по с/ка 401 "Доставчици" - 674 лв. или общо сумата от 510 326, 39 лв. е отписана. Обосновано и в съответствие с доказателствата по делото решаващият съд е приел, че при липсата на данни тези суми да са разходвани за дейността на дружеството по повод осъществяваната от него икономическа дейност, поради което съдът е направил законосъобразен извод, че сумите са разпределени между съдружниците или от свързани с тях лица като дивидент, а това представлява скрито разпределение на печалбата. В тази връзка неоснователно касационният жалбоподател твърди, че не може скритото разпределение на печалбата да се приема, че представлява дивидент. Законодателят е приел обратното на твърдението на касатора, тъй като съгласно § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ скритото разпределение на печалбата представлява дивидент и за него се удържа, респ. внася окончателен данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, според която окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение представлява брутният размер на начислените суми, като данъчната ставка е в размер на 5%. Задължен да удържи този окончателен данък и да го внесе в републиканския бюджет е именно съответното предприятие и в тази връзка съдът правилно се е позовал на чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ и като е потвърдил ревизионния акт в тази му част за посочения данък в размер на 42 616, 32 лв. и лихви - 3 492, 45 лв., отхвърляйки жалбата на ревизирания субект, е постановил правилно решение. Установено е по делото, че по фактура № 587/11.07.2016 г. дружеството е продало маслодайна рапица от 263, 7 тона с единична цена 100 лв. при установена при подобни продажби цена от 600 лв.; 1191, 94 тона пшеница с единична цена 50 лв. и 212, 57 тона ечемик при единична цена и двете при пазарна стойност от 220 лв., като получател при процесните продажби е "Полигрейн" ЕООД. Съдът е приел, че в тази част жалбата е неоснователна, но възприемайки в същото време вариант 7 на заключението на вещото лице не е съобразил, че сумата от 406 375, 08 лв. (502 970, 40 лв. – 96 595, 32 лв.) отклонение от данъчно облагане по фактура № 587/11.07.2016 г. относно продажбата на маслодайна рапица, ечемик и пшеница съществува в останалите варианти на допълнителната експертиза, но не и в тази, възприета от съда – вариант 7. Правилно вещото лице не я е включил, тъй като и за нея важат изложените в настоящото решение мотиви, както и относно продажбата на земеделската земя предвид, че ревизията за корпоративен данък за 2016 г. не е извършена по особения ред, а по общия ред и тежестта за доказване, че е продадена продукция не на пазарни цени, е върху приходните органи, като безспорни доказателства в тази насока не са ангажирани. Предвид изложеното, макар неправилни мотиви и в тази част на съдебното решение, като краен резултат следва също да се потвърди. И в тази част отново съдът показва непознаване на установените факти и обстоятелства по делото, вкл. и съдебната експертиза – допълнителното заключение, прилагайки вариант 7 без да го изследва напълно и да се съобрази с посочените суми от вещото лице, участвали при формиране на данъчната основа - в увеличение, респ. в намаление. В този вариант на експертизата сумата от 406 375, 08 лв. не фигурира и не участва при определяне на данъчната основа за облагане с пряк данък за 2016 г., но като краен резултат, въпреки неправилните мотиви, решението следва да се потвърди в тази част. Това противоречие между мотивите и диспозитива на решението не се обхваща от хипотезиса на чл. 175 АПК очевидна фактическа грешка, която решаващият съд сам може да отстрани. Това е така, тъй като такава грешка не е допусната от първостепенния съд в диспозитива, а само в мотивите му. Относно определената от ревизията и потвърдена от решаващия съд пазарна цена на сделките, извършени от ревизираното дружество на физически лица - продажби на земеделски земи, мотиви са изложени по-горе по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, поради което настоящият съд не смята да ги преповтаря. Същото се отнася и до увеличението на финансовия резултата със сумата от 526 149, 70 лв. по фактура № 587/11.07.2016 г,. предвид изложените по-горе за тази сума мотиви в частта по ЗКПО, поради което жалбата на ревизираното дружество за корпоративен данък за довнасяне за 2016 г. следва да бъде оставено в сила за сумата от 19 354, 63 лв. и съответната лихва. Върху сумата 526 149, 70 лв. не е следвало да се начислява ДДС предвид, че не е доказано наличието на безвъзмездни доставки и отново следва да се препратят мотивите и в тази част, касателно изложените такива по ЗКПО относно несъответното на доказателствата и закона обосноваване от приходните органи, че е налице безвъзмездна доставка за незавършено производство на слънчоглед. В тази връзка следва да се приеме, че е неправилно е решението в отхвърлената част на жалбата срещу ревизионния акт относно начисления ДДС за месец юли 2016 г върху данъчна основа от 526 149, 70 лв. предвид изложените по-горе мотиви относно тази сума в частта по ЗКПО за 2016 г., поради което решението в частта на начисления ДДС върху посочената сума в размер на 105 229, 93 лв. следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на делото, като се отмени и ревизионния акт за начислен ДДС на основание чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 1 ЗДДС в размер на 105 229, 93 лв. За разликата над остатъка от ДДС от 105 229, 93 лв. – за сумата от 62 977, 44 лв. решението на първостепенния съд е правилно, а за сумата от 191, 21 лв. и съответните лихви, решението като недопустимо следва да бъде обезсилено и производството по делото в тази му част - да се прекрати. Изрично в първоинстанционната си жалба дружеството е заявило ясно волята си, че обжалва ревизионния акт в частта за ДДС за сумата 168 207, 36 лв., т. е. не обжалва в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 191, 27 лв., което не е съобразено от съда и в тази част недопустимо се е произнесъл за сумата 168398, 57 лв., вместо за 1687 207, 36 лв. и съответните лихви. Решението на съда в частта за ДДС за месец юли 2016 г. следва да бъде оставено в сила за сумата 62 977, 43 лв. и съответните лихви. По отношение на решението в частта за разноските: Изрично пред административния съд приходната администрация е поискала от съда да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК предвид установеното, че вместо пред ревизията, жалбоподателят е представил голямата част от доказателствата – около 14 папки-приложения пред съда. Поради тази причина съдът не е следвало да възлага в полза на "Агробулс" ООД в несъстоятелност разноски, а само на приходната администрация. Поради изложеното, решението в частта за разноските следва да се отмени в частта, в която в полза на дружеството са възложени разноски в размер на 443, 70 лв. На основание чл. 161, ал. 3 ДОПК за първоинстанционното производство предвид изхода на делото в полза на приходната администрация следва да се присъдят допълнително още 1 249, 58 лв., а за касационното производство 8 460, 31 лв., разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение