Решение № 4839 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2446/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В. Зарева, против Решение 7860/20.12.2022 г., постановено по адм. дело 5141/2021 г. по описа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. След описание на изяснената фактическа обстановка по делото касаторът поддържа, че съдът е следвало да упражни правомощията си на инстанция по същество и да разреши спора като приеме, че жалбоподателят дължи ДДС в България съгласно чл. 84 ЗДДС. В настоящия случай стоките са внесени от САЩ на територията на ЕС в Белгия и Нидерландия, откъдето са транспортирани директно до крайни потребители в Германия, Австрия и други държави-членки. Според изложените съображения, независимо че няма данни стоките да са достигали или преминали през територията на България, ревизираното лице е извършило придобиването под своя български ДДС номер и поради това органите по приходите правилно са начислили косвен данък. Получената информация по линия на международното административно сътрудничество в областта на ДДС по отношение на данъчните представители в Белгия и Нидерландия и издаденият последващ РА на жалбоподателя, с който същите сделки са признати за транзитни доставки, не обосновават крайното заключение на решаващия съд. По развитите аргументи касаторът моли първоинстанционното съдебно решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което РА бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Айкън Електроникс ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. С. Хаджиева, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмен отговор от 06.03.2023 г. и писмена защита и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно договор за правна защита и съдействие от 01.03.2023 г. и представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. С оспореното пред настоящата инстанция съдебно решение Административен съд София град е отменил Ревизионен акт (РА) Р-22221019002755-091-001/29.12.2020 г., издаден от К. Методиева орган, възложил ревизията и Б. Стефанова - ръководител на ревизията, потвърден при условията на чл. 156, ал. 5 и ал. 6 ДОПК с Решение 687/28.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на установените допълнителни задължения на Айкън Електроникс ЕООД, на основание чл. 62, ал. 2 във вр. с чл. 84 ЗДДС, в общ размер на 3 632 158,85 лв., ведно с определените лихви за забава в общ размер на 906 656,87 лв. за данъчни периоди от м. 11.2017 г. до м. 08.2018 г. и от м. 10.2018 г. до м. 12.2018 г. Първоинстанционният съд е разгледал последователно извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизионното производство и събраните доказателства. Посочил е, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-222210190002755-020-001/30.04.2019 г., издадена от компетентен орган по приходите и връчена на ревизирания субект на 07.05.2020 г. Крайният срок на ревизията е продължен до 07.10.2019 г. със ЗИЗВР Р-22221019002755-020-002/25.07.2019 г. Предложенията за установяване са обективирани в издадения Ревизионен доклад (РД) Р-2222101002755-092-001/15.01.2020 г. от ревизиращия екип, определен със ЗВР. Дружеството е упражнило правото си на възражение срещу констатациите в доклада по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Във връзка с това е стартирала административна процедура по обмен на информация с компетентните данъчни органи на Нидерландия и Белгия, съгласно чл. 7 от Регламент (ЕС) 904/2010. Ревизионното производството е било спряно със Заповед Р-22221019002755-023-001/27.02.2020 г., съответно - възобновено със Заповед Р-22221019002755-143-001/06.10.2020 г. Ревизията приключва с издаването на процесния РА, който е връчен на ревизираното лице по електронен път на 05.01.2021 г. След извършената проверка първоинстанционният съд е приел РА за издаден от компетентни органи съгласно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, в кръга на определените им правомощия и в предвидената от закона форма за електронен документ съгласно чл. 3 ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. Ревизионното производство е възложено в рамките на срока чл. 109 ДОПК и не са констатирани съществени процедурни нарушения при възлагането на ревизията, водещи до отмяна на акта на това основание. Административният съд е възприел констатациите на органите по приходите относно предмета и механизма на осъществяване на стопанска дейност от Айкън Електроникс ЕООД. През ревизираните периоди жалбоподателят осъществява търговия на едро на електроника и др. видове стоки, внесени от САЩ и други държави-членки на ЕС или трети страни, които стоки не се съхраняват и не постъпват на територията на България, а биват изпращани директно до крайни клиенти на дружеството, които се намират в държави-членки на ЕС Германия, Австрия, Нидерландия и др. За организирането на доставките българското дружество използва мултинационални доставчици на транспортни и логистични услуги, на които заплаща за митническите формалности, свързани с въвеждането на стоката на територията на ЕС, транспортирането и складирането ѝ в складове на територията на Белгия и Нидерландия, както и последващото изпращане до крайните му клиенти, които са извън територията на България. Основен доставчик на Айкън Електроникс ЕООД е американското дружество Infinity Plus Ltd , което се установява от представените на ревизиращите фактури и банкови извлечения за извършените плащания по доставките. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначена експертиза и прието в с.з. на 28.04.2022 г. като доказателство заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Констатациите на вещото лице са кредитирани от съда като компетентни, обективни и неоспорени от страните по делото. В отговорите се потвърждават механизма и организацията на дейността през ревизираните периоди, както и са изведени данни за счетоводните записвания на декларираните от жалбоподателя тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. От заключението на вещото лице става ясно, че дружеството разполага с изискуемите документи за доказване на участието му като посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС - фактури, ЧМР и писмени потвърждения за получаване на стоките, както и банкови документи за извършени разплащания. Експертизата посочва, че в РД фигурират изрични констатации за изпълнение на условието на чл. 62, ал. 5 ЗДДС от страна на Айкън Електроникс ЕООД и в тази връзка ревизиращият екип е признал доставките, които дружеството е извършило в качеството си на посредник в тристранни операции. В мотивите на административния съд по същество е приет за безспорно установен фактът, че Айкън Електроникс ЕООД не притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост в страната за извършване на твърдените от органите по приходите сделки. От разпоредбите на чл. 7, ал. 1, чл. 53, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС във вр. с чл. 45 ППЗДДС са изведени кумулативните условия за удостоверяване на извършването на ВОД и на които данъчно задълженото лице следва да отговаря. В настоящия случай от органите на НАП не са събрани инвойс-фактури и транспортни документи за изпращането на стоки от Н/О BFV, Нидерландия, ДДС номер NL823659768В07 или NV HERFURTH LOGISTICS, Белгия, ДДС номер ВЕ0796505107 и получаването им от Айкън Електроникс ЕООД на територията на България. Освен това, липсват всякакви придружаващи документи като договори, търговска кореспонденция или информация за водени преговори между жалбоподателя и дружествата във връзка с твърдените доставки. Не е допустимо да бъде изисквано от жалбоподателя да доказва отрицателни факти, поради това, че органите по приходите не са обосновали по надлежния ред облагателната претенция. Изводите в РА се основават единствено на извършени справки във VIES системата, които се опровергават от анализа на получените по официален път отговори от данъчните администрации на Белгия и Нидерландия. В отговора на данъчната администрация на Нидерландия от 20.03.2020 г. се потвърждава, че функциите на склад се изпълняват от DL Freight Management (Rotterdam) B.V. (Н/О BFV), в който стоките се съхраняват за трети лица. Последното действа като данъчно представителство за внос на стоки в ЕС и изпълнява задълженията на вносител, включително регистрация на сделките. По повод на откритото по инициатива на ответника производство на основание чл. 193 ГПК по оспорване на истинността на представените в с.з. на 07.10.2021 г. от жалбоподателя писмени доказателства, първоинстанционният съд е извършил съвкупна преценка на фактическата обстановка по делото, писмените доказателства, включително официалната кореспонденция в структурите на НАП (ТД на НАП Пловдив и Д ЦЗВ ), представените РД Р-22221020008272-092-001/10.12.2021 г., РА Р-22221020008272-091-001/05.07.2022 г. и заключението на ССЕ. В резултат от това е приел, че оспорването не е доказано. Представените доказателствата от ответника и от самата приходна администрация също обосновават извода, че Айкън Електроникс ЕООД е декларирало добросъвестно сделките към своите клиенти в подадените отчетни регистри и декларации по ЗДДС като доставки на стоки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС и не е налице твърдяното укриване на приходи от жалбоподателя с цел отклонение или заобикаляне на данъчния закон. Съдът е отбелязал и установено противоречие между табличните извадки от информационната система на НАП при ревизията и представените от ответника в последното съдебно заседание информационни справки от НАП, в които вече са отразени корекции при чуждестранния търговец DL Freight Management B.V. В заключение съдът е приел, че съмненията за недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя са напълно опровергани, но дори да бъде следвана логиката на органите по приходите, ДДС в случая не се дължи с оглед на общите принципи на данъчен неутралитет и по чл. 73а ЗДДС. В подкрепа на това са посочени решенията по съединени дела С-95/07 и С-96/07, EcotradeSpa и по дело С-284/11, "EMC - България Транспорт" ООД. Предвид изложените мотиви съдът е отменил РА като незаконосъобразен и е уважил претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. Първостепенният съд не е изяснил в цялост релевантните факти за разрешаване на спора в смисъла, в който го е разрешил, тъй като не е разпределил правилно доказателствената тежест и е приложил неправилно материалния закон. Не е било спорно по делото, че Айкън Електроникс ЕООД е придобило стоките, предмет на спорните доставки под своя български идентификационен ДДС номер, като придобиването е станало в резултат на извършен внос на стоките от трета страна САЩ на територията на държави от ЕС Белгия и Нидерландия. Вносът е извършен до териториите на съответните държави чрез фискални представители Н/О BFV, Нидерландия, ДДС номер NL823659768В07 и NV HERFURTH LOGISTICS, Белгия, действащи от името и за сметка на ревизираното лице, съгласно представените в съдебното производство договори. По силата на чл. 13, ал. 3 ЗДДС, за възмездно вътреобщностно придобиване на стоки се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност. А съгласно ал. 6 на същата разпоредба, ще е налице вътреобщностно придобиване по ал. 3 и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва тяхното изпращане или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето. По силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, не е необходимо стоките в разглеждания случай да са пристигнали на територията на страната, а и това не се твърди от органите по приходите. Съгласно цитирания текст, независимо от общото правило на ал. 1, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, и когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В резултат на тази фикция и съгласно чл. 84 ЗДДС (съответно чл. 40 и чл. 41 от Директива 2006/112/ЕО), данъкът е дължим от лицето, което извършва придобиването, в случая Айкън Електроникс ЕООД и същото е било длъжно да декларира и начисли дължимия данък за стоките, доставени до Белгия и Нидерландия, като издаде протокол по чл. 117 ЗДДС и го включи в отчетните регистри за съответния период. С разпоредбата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС е предвидена възможност за корекция на резултата от прилагането на ал. 2 от същата разпоредба, ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им. Именно доказване на тези обстоятелства не е било проведено от ревизираното дружество, въпреки че се твърдят, а негова е доказателствената тежест, не само по силата на цитираната разпоредба от ЗДДС, а и по силата на общата разпоредба на чл. 116, ал. 1 ДОПК, съгласно която в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Без установяването им е възможно вносът да е извършен при избягване на заплащането на дължимия ДДС, предотвратяването на което се цели от органите по приходите с процесното ревизионно производство. Необходимите документи за установяване на обстоятелството, че ВОП е обложено в държавата-членка на крайното потребление на стоките са посочени в чл. 9, ал. 1 ППЗДДС документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено, издаден от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Като е постановил решение в различен смисъл, първоинстанционният съд е допуснал твърдените с касационната жалба пороци, водещи до неговата неправилност, поради което следва да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което жалбата срещу процесния РА бъде отхвърлена. Претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна, предвид изхода на делото, като такива следва да се присъдят за двете съдебни инстанции в претендирания размер съгласно представения списък. Направеното възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение пред първата инстанция, поради действието на други разпоредби на Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е неоснователно, тъй като последното изменение на Наредбата е обнародвано в ДВ, бр. 88 от 4.11.2022 г., преди заседанието, в което е било обявено за решаване делото пред първата инстанция 24.11.2022 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,