Решение № 14011 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9726/2015 г.

Решение № 14011 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9726/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Гала чикън фарм" ЕООД, гр. М. против Решение № 302/27.07.2015 г., постановено по адм. дело № 706/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 121400605/12.06.2014 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 359/05.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на "Гала чикън фарм" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 530 148,85 лева за данъчни периоди м. 04, 05, 10, 11 и 12.2012 г., м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08 и 09.2013 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 515 269,46 лева и лихви в размер на 67 901,33 лева. Касаторът "Гала чикън фарм" ЕООД излага доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което я отхвърли, като неоснователна. Претендира и присъждане на направените пред касационната инстанция разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 8510,50 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - В. Т. е бил Ревизионен акт (РА) № 121400605/12.06.2014 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 359/05.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на "Гала чикън фарм" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 530 148,85 лева по фактури, издадени от "Глобо мел" ЕООД, "Еко пул" ЕООД и "СВВ комерс" ЕООД за данъчни периоди м. 04, 05, 10, 11 и 12.2012 г., м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08 и 09.2013 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 515 269,46 лева и лихви в размер на 67 901,33 лева. За да отхвърли жалбата на "Гала чикън фарм" ЕООД срещу РА, АС - В. Т. на първо място е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС-В. Т. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства по доставчици и обосновал краен извод, че правилно с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "Гала чикън фарм" ЕООД по фактури, издадени от "Глобо мел" ЕООД, "Еко пул" ЕООД и "СВВ комерс" ЕООД, доколкото не се установява реалност на доставките на стоки - пилешки продукти, соево брашно и соев шрот. По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Глобо мел" ЕООД с предмет различни видове пилешки продукти, АС - В. Т. е приел, че липсват безспорни доказателства за механизма на доставките, за получаването на стоката и нейния транспорт, както и специфичните документи, съпътстващи търговията с месо - сертификати за произход и качество. Приел е, че от представения рамков договор се установяват постигнати търговски отношения между двете дружества, по повод които "Глобо мел" ЕООД се е задължил да доставя на "Гала чикън фарм" ЕООД пилешки продукти, до място, предварително посочено от купувача, с транспорт за сметка на продавача, но липсвали еднозначни, взаимно обвързани и кореспондиращи помежду си доказателства за предаването и транспортирането на стоките, прехвърлянето на собствеността върху тях, извършени разходи по фактурираните доставки и пр. Във връзка с оспорването на представените на различни етапи в производството приемо-предавателни протоколи от доставчика и ревизираното лице към част от фактурите, съдът е обсъдил същите съвкупно с останалите събрани по делото доказателства и приел, че макар част от тях да са автентични, то са с невярно съдържание, доколкото не се подкрепят от други убедителни доказателства за прехвърляне на собствеността на стоките, липсва кореспонденция и идентичност между представените от доставчика и от получателя протоколи, липсват протоколи за всяка фактурирана доставка и най-вече е доказано манипулиране на част от протоколите за целите на данъчното производство. За последното обстоятелство съдът се е позовал на заключение по назначена съдебно-графическата експертиза, от което се установявало, че част от протоколите са технически манипулирани, тъй като подписите за "Глобо мел" ЕООД във тези документи са на А. Н., но същите не са положени лично от него, а са копирани от приемо-предавателния протокол от 23.04.2012 г. Съдът е обсъдил и представените в хода на ревизията търговски документи, отново оспорени от приходната администрация и приел, че съдържанието на същите не позволява установяване на произхода на стоките от животински произход и годността им за консумация, а отделно от това не могат да служат като доказателство за фактическо предаване на стоки. Подробно е обсъдил и липсата на документи, съпътстващи търговията с месо - сертификати за произход и качество, както и обстоятелството, че тази липса не се компенсира от представени контролни карти, които не индивидуализират подписалото ги лице и не могат да се обвържат с процесните фактури. Приел е за недоказано и обстоятелството за действителното транспортиране на пилешките продукти, тъй като ревизираното лице не представило международни товарителници във връзка с обяснението си, че продажбата на стоки е транзитна и с произход Полша, а в представените от "Глобо мел" ЕООД такива липсвали каквито и да било индикации, че получател на товарите по тях е ревизираното лице, както и че разтоварния пункт е в негов склад. Обсъдил е и заключението на ССчЕ, въз основа на което приел, че при липса на проверка в счетоводството на доставчика, представянето на счетоводни документи от ревизираното лице, които са представени за изходящи от счетоводството на доставчика разколебава обективността на заключението, а отделно от това становеното от вещото лице обстоятелство, че фактурите са осчетоводени и отразени в данъчните регистри, не е достатъчно да се признае данъчен кредит по тях. По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Еко пул" ЕООД, АС - В. Т. е приел, че представените документи в тяхната съвкупност не установяват физическото движение на стоките - различни видови пилешки продукти, тяхното индивидуализиране и предаване, а и липсвали специфични документи, съпътстващи търговията с месо. Приел е, че подобно на рамковият договор между жалбоподателя и "Глобо мел" ЕООД и този с "Еко пул" ЕООД давал данни за постигнати търговски отношения между двете дружества, във връзка с което "Еко пул" ЕООД се задължава да доставя на "Гала чикън фарм" ЕООД пилешки продукти, но в случая било изрично уговорено, че доставките са при условията на транзитна продажба по чл. 329, ал. 1 от ТЗ, като продавачът ще престира на посочено от купувача трето лице. Тоест, според договора фактическото движение на стоката следвало да е по верига "Еко пул" ЕООД - крайни купувачи, клиенти на жалбоподателя с транспорт за сметка на продавача, а стоката приемана с приемо-предавателни протоколи, в който се описва датата, мястото на предаване и количеството. Обсъдил е противоречието между рамковия договор, от една страна и обясненията на управителя на доставчика и приложените 12 анекса към договора, съгласно които дружеството няма търговски обекти и офиси, доставките по процесните фактури били извършени с транспорт за сметка на предходен доставчик "Ню трейд къмпани" ЕООД, а стоката се приемала в складовете на "Гала чикън фарм" ЕООД. Приел е, че за изпълнението на договора и в частност за получаването на месото по 12-те анекса не са представени никакви доказателства - нито за приемо-предаването на стоката между "Еко пул" ЕООД и "Гала чикън фарм" ЕООД - според анексите, нито между доставчика и трето лице, клиент на "Гала чикън фарм" ЕООД, както е предвидено в договора. Приел е, че при оспорване верността на представените търговски документи от страна на приходната администрация, верността им не е установена с други безспорни доказателства, и с оглед факта, че транспортът на фактурираните пилешки продукти е останал недоказан, допълнително са компроментирани. Наред с това представените търговски документи не съдържали данни за предаване на стоката, нито информация за произхода на стоката, доколкото съдържали посочване на партиден номер (единствения индикатор за произход), но без да става ясно, от кого е даден. Обсъдил е и липсата на съпътстващи стоката документи при търговията с месо, като е приел, че наличието им би могло да бъде косвена индиция за движението на стоките и по-специално за придобиването им от жалбоподателя. Посочил е, че от представени по делото международни товарителници, изпращач на стоките по спорните фактури (и доставчик на "Ню трейд къмпани" ЕООД) е полското дружество CEDROB S. A., което според СИЕ е изпращач и по 18 от представените от "Глобо мел" ЕООД ЧМР, а същевременно приходният орган е установил преки търговски отношения между "Гала чикън фарм" ЕООД и CEDROB S. A. (от приобщените доказателства от ПУФО), които факти обуславяли единствено извод за префактуриране на доставките от Полша през дружества, които реално не са участвали в търговския обмен с CEDROB S. A., както било посочено и в мотивите на потвърдителното решение на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. Обсъдил е и доказателствата за плащания между ревизираното лице и доставчика "Еко пул" ЕООД, като е приел за доказано от ССчЕ, че нито едно от плащанията не съответства по размер на задължение по изследваните фактури, а в банковите извлечения липсвала информация по коя фактура е извършвано всяко плащане, поради което не можело да се установи дали тези плащания касаят някои от процесните фактури. По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "СВВ комерс" ЕООД с предмет соево брашно и соев шрот, АС - В. Т. е приел, че липсват безспорни доказателства за предаването на соевия продукт от "СВВ комерс" ЕООД на "Гала чикън фарм" ЕООД, като е посочил, че доказателствата са хаотично представяни, предимно от страна ревизираното лице с претенция, че принадлежат на доставчика, същите са взаимно противоречиви, като подробно са обсъдени противоречията в тях, а СИЕ и показанията на разпитаните свидетели не променяли изводите за липса на реална доставка, доколкото последващата реализация на стоките не установява релевантните за спора факти за предаване на стоките, а свидетелите нямат отношение към процесните доставки. За да обоснове извод за липса на реални доставки и в тази част, АС - В. Т. отново е посочил, че представения рамков договор свидетелства единствено за търговски взаимоотношения между двете дружества, а заявките, представени без дати на съставяне, без изходящи и входящи номера и без да съдържат посочване на точни количества, цени и дати на доставка, са негодни да конкретизират условията на доставката. Приел е, че предаването на стоките също не е доказано с представените приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, доколкото СГЕ установила неавтентичност на кантарните бележки, а верността на приемо-предавателните протоколи не се потвърждавала от други безспорни по делото доказателства. Обсъдил е всички противоречия и разминавания между фактите, които се установяват с представените приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и международни товарителници, като е приел, че тези несъответствия не могат да се преодолеят със събраните гласни доказателства. За неубедителни съдът приел и доказателствата за транспорт на стоката, като приел, че само наличието на фактура от прекия доставчик към "Гала трейдинг къмпани" АД, при липса на отчетени разходи във връзка с транспортна услуга и посочените несъответствия между представените документи по делото не обуславят извод за транспортиране и предаване на стоките. Обжалваното решение е правилно. Не са налице твърдяните в касационната жалба на "Гала чикън фарм" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Напротив, производството пред АС - В. Т. е проведено съобразно процесуалните правила, регламентирани в АПК, както и в ГПК, като субсидиарно приложими по неуредените в АПК въпроси. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в разместване на доказателствената тежест в процеса в нарушение на приложимото по силата на § 2 от ДР на ДОПК правило на чл. 170, ал. 1 от АПК. Безспорно разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, приложима субсидиарно в производството на основание вр. § 2 от ДР на ДОПК предвижда, че върху административния орган пада тежестта да докаже наличието на фактическите и правни основания за издаване на акта, но това не означава, че върху приходната администрация пада тежестта да докаже отрицателния факт - липса на реална доставка по процесните фактури. Константна е практиката на СЕС и българските съдилища, че реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизираното лице по правилата на националното право, като въпросът дали лицето е изпълнило полагащите му се задължения в областта на доказването и на дължимата грижа, спада към компетентността на националния съд. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т.е. наличието на облагаеми доставки. В тази връзка, настоящата инстанция счита, че при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, първоинстанционния съд е приел, че задължението на получателя по доставката по доказване на реалността на доставките не е изпълнено надлежно с представените от това дружество доказателства. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неправилен подход при ценене на събраните доказателства, като не са кредитирани с доверие писмени документи, чиято автентичност е потвърдена с назначена СГЕ и гласни доказателства, подкрепящи тезата на касатора. Правилно съдът е приел, че установената автентичност на част от представените по делото частни документи не означава, че същите са и с вярно съдържание, при оспорването им от приходната администрация относно истинността им и при липса на други убедителни доказателства, които да ги потвърждават. Правилно съдът е приел, че липсата на убедителни писмени доказателства за фактическото предаване на стоките по процесните доставки не може да се преодолее с показанията на разпитаните по делото свидетели, като изложените подробни аргументи на първоинстанционния съд в тази насока се споделят от настоящата инстанция. Оспореното решение на АС - В. Т. е постановено и при правилно приложение на материалния закон и обоснованост. Спорен по делото е бил въпроса за реалността на доставките на различни видове пилешки меса, соево брашно и соев шрор по фактури, издадени от трима доставчици - "Глобо мел" ЕООД, "Еко пул" ЕООД и "СВВ комерс" ЕООД. Правилно АС - В. Т. е приел, че представените от ревизираното лице писмени доказателства, като такива изходящи от него и като такива, изходящи от доставчиците му не установяват фактическо предаване на стоки с посочените количества и вид от преките доставчици на получателя по фактурите - "Гала чикън фарм" ЕООД. При задълбочен и всеобхватен анализ на всички събрани доказателства, обосновано АС - В. Т. приема, че за част от спорните доставки не са представени писмени доказателства за фактическо предаване на стоките, като приемо-предавателни протоколи, а за такива не могат да служат представените търговски документи за произход на стоката, чието предназначение е да установи произхода на пилешките продукти и годността им за консумация. Обосновано съдът е приел, че представените търговски документи за произход на пилешките продукти в конкретния случай не могат да служат и като индиция за реалност на доставките, доколкото от съдържанието им не се установява какъв е произхода на стоките след като съдържат само посочване на партиден номер от неустановена партида. Правилно първоинстанционния съд приема, че истинността останалата част от представените от ревизираното лице частни документи - приемо-предавателните протоколи е опровергана, доколкото след оспорването им от приходната администрация не са ангажирани убедителни доказателства от страна на ревизираното лице, които да ги потвърждават. В тази насока обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че представените рамкови договори установяват наличие на облигационни отношения, но не доказват фактическо предаване на стоките. Обосновани са и изводите на съда, че липсват убедителни доказателства за транспортиране на стоките от пряк или предходен доставчик до склада на ревизираното лице, тъй като представените международни товарителници нямат за получател преките доставчици или ревизираното лице. Наличието на счетоводно отразяване на фактурите при доставчика и ревизираното лице не е основание за признаване правото на данъчен кредит. А наред с това, правилно първоинстанционния съд е приел, че установената неавтентичност за част от приемо-предавателните протоколи, подписани от името на доставчика "Глобо мел" ЕООД и кантарните бележки, подписани от доставчика "СВВ комерс" ЕООД, установената чрез експертиза техническа манипулация на част от представените приемо-предавателни протоколи, с твърдение, че са подписани от управителя на доставчика "Глобо мел" ЕООД, както и взаимното противоречие между представените доказателства по въпросите за индивидуализирането, транспортирането и предаването на конкретно количество стоки от вида на фактурираните, опровергават истинността на представените доказателства не само по отношение на тяхната неавтентичност, но и по отношение на верността им. Обосновано първоинстанционния съд приема, че представените доказателства ценени в съвкупност не позволяват да се установи и механизма на доставките по процесните фактури. Настоящата инстанция напълно споделя изводите на съда в тази насока, че след като представените международни товарителници не сочат за получател нито ревизираното лице, нито неговите преки доставчици е останало недоказано твърдението на ревизираното лице, че въз основа на транзитни продажби стоките - пилешки продукти с произход Полша са получени от него. Наред с това са установени по делото преки търговски отношения между "Гала чикън фарм" ЕООД и полското дружество "CEDROB S. A.", за което се твърди, че е извършило ВОД към предходен доставчик на ревизираното лице на пилешки продукти, които факти правилно са прецени от съда и приходната администрация, като обуславящи извод за префактуриране на доставките от Полша през дружества, които реално не са участвали в търговския обмен с "CEDROB S. A". В този смисъл е неоснователно позоваването на касатора на практика на СЕС, включително на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като от една страна цитираните решения изрично посочват, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, а освен това в конкретния случая знанието на ревизираното лице за префактуриране на доставките от Полша през дружества, които реално не са участвали в търговския обмен е обективно установено. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението на АС - В. Т. са неоснователни, поради което решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С писмен отговор към касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. претендира разноски за касационната инстанция в размер на 8 510,50 лева, определени съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във вр. с Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по делото, както и факта, че за касационното производство, ответника Дирекция "ОДОП" - В. Т. е депозирал само писмен отговор, без процесуално представителство, поради което счита, че следва да се присъдят разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от 8 510,50 лева, или това е сумата от 6 383 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение