Решение № 11114 от 21.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6440/2016 г.

Решение № 11114 от 21.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6440/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. против Решение № 710/12.04.2016 г., постановено по административно дело № 795/2014 г. по описа на Административен съд - П. Решението се оспорва в частта, с която съдът е изменил Ревизионен акт № 261303427/02.12.2013 г., потвърден с Решение № 180/21.02.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., относно допълнително начислен ДДС, като е намалил данъчното задължение от 24 655,56 лева на 5 680,81 лева, съответно прилежащите лихви от 12 598,04 лева на 3 341,46 лева, както и в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определените задължения за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 2007 г. - 2009 г., ведно с прилежащите лихви.

В касационната жалба се сочи отменителното основание по чл. 209, т. 3 АПК, като се оспорват правните изводи на съда и се твърди, че решението в оспорената част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По изложените в жалбата съображения се иска отмяна на решението, след което да се постанови друго, с което да се потвърди ревизионния акт в частта на определените задължения за ДДС и задължителни осигурителни вноски. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

На проведеното открито съдебно заседание по делото, касационният жалбоподател и ответникът по касация ЕТ "Нели - Г. Т.", не се представляват и не изразяват становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба е неоснователна, поради което предлага оспореното решение да бъде оставено в сила.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

За да се произнесе по съществото на спора, настоящият съдебен състав достигна до следните правни изводи:

Предмет на съдебна проверка пред Административен съд - П. е Ревизионен акт № 261303427/02.12.2013 г., с който в тежест на Г. Т. Т. с ЕТ "Нели - Г. Т.", допълнително са установени задължения за: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., данък върху добавената стойност и задължителни осигурителни вноски /ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО/ за самоосигуряващо се лице за 2007 г. - 2009 г., ведно със съответните лихви.

Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № 1301642/04.04.2013 г., издадена от С. П. П., заемаща длъжността Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. П. Определен е обхватът на ревизията и органите, които да я извършат, а именно: С. В. П. - главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията и М. Л. Т. - старши инспектор по приходите. Посочените две лица са съставили Ревизионен доклад № 1303427/30.09.2013 г., с който са предложили да бъдат установени публични задължения на ревизираното лице по размери и периоди. Ревизионният акт е издаден от С. П. П. на длъжност Началник сектор "Ревизии" и възложила ревизията и от С. В. П. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и ръководител на ревизията. След оспорването му по административен ред, ревизионният акт е потвърден с Решение № 180/21.02.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" гр. П..

Административен съд - П. е разгледал спора по същество, без да спази задължението, разписано в чл. 160, ал. 2 ДОПК, а именно да извърши преценка относно компетентността на органите, издали акта и по - конкретно не е съобразил разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво.

Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн., ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат.

Касационният съд, в този му състав счита, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи, поради следните аргументи:

1. Нормите са равни по степен и не си противоречат, тъй като предоставят компетентност по различен критерии, който според чл. 118, ал. 2 ДОПК е общ и се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според чл. 119, ал. 2 ДОПК е специален и зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство.

1. Систематично, нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората стеснява приложното поле на първата, като определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в съответното ревизионно производство.

1. С изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изрично отменена или изменена, каквото е изискването на чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове, поради което следва да продължи да се прилага.

Кумулативното приложение на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво.

Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на: 1. Правилото, въведено в чл. 11, ал. 3 ЗНА; 2. Принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт; 3. Принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК; 4. Въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация.

Процесният ревизионен акт е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред органите по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен.

Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порокът некомпетентност на издалия го орган, както и по чий почин е инициирано касационното съдебно производство.

Поради изложените съображения, решението, в оспорената част, с която е изменен, респективно е отменен ревизионният акт относно установените задължения за ДДС за сумата над 5 680,81 лева главница и за сумата над 3 341,46 лева лихва, както и относно задълженията за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице, ведно с прилежащите лихви, следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да се обяви нищожността на ревизионния акт в посочените части.

При този изход на спора, който приключва в полза на ревизираното лице, съдебното решение, в частта, с която Дирекция "ОДОП" гр. П. е осъдена да му заплати разноски за първоинстанционното производство, е правилно и следва да остане в сила.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение