Решение № 13868 от 23.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14446/2012 г.

Решение № 13868 от 23.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14446/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и частна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- гр. Варна срещу Решение № 2473 от 16.10.2012 г. и Определение № 3061/23.05.2013 г., постановени по адм. дело № 957 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с които съответно е частично отменен Ревизионен акт /РА/ № 031001503/16.08.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Варна и е оставено без уважение искането за изменение на цитирания съдебен акт в частта за разноските. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е изпълнил задължителните указания на ВАС, обективирани в мотивите към Решение № 3166/05.03.12 г., постановено по адм. д. № 10265/11 г. по описа на Върховния административен съд, с което е отменено Решение № 1626/01.07.2011 г. на Административен съд-гр. Варна по адм. д. № 70/2011 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав за обсъждане на всички събрани доказателства и формиране на конкретни изводи въз основа на тях. Счита, че към атакувания съдебен акт липсват мотиви, а заключенията на вещите лица по проведените съдебни експертизи и ангажираните гласни доказателства не е следвало да бъдат кредитирани. Намира, че цитираното Решение на СЕС по съединени дела С -80/11 е С -142/11 не следва да се прилага изолирано и не изключва необходимостта от изследване на реалността на спорните доставки. Твърди, че обективното им осъществяване не е установено, а издадените РА на някой от доставчиците и обстоятелствата, че с тях не е извършена корекция на начисления данък, са ирелевантни. В тези насоки излага подробни доводи и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Претендира и отмяна на определението, с което е оставено без уважение искането му за изменение на съдебния акт в частта за разноските, като навежда и конкретни аргументи за това. Ответникът по касационната жалба - "Стоянов - 06" ЕООД, чрез процесуален представител в о. с. з. и с писмени бележки по съществото на спора оспорва нейната основателност и моли съда да я отхвърли. Претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване административен акт от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираното оспорване в часта, с която с РА са определени задължения за ДДС за д. периоди м. 05 и м. 07.2007 г., м. 10 и 11.2008 г, м. 01,04, 05, 06, 07 и 08.2009 г. и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г. и е определен корпоративен данък, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и несъответстващ на материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ, които са кредитирани като обективно и компетентно дадени. Въз основа тяхната съвкупна преценка съдът е приел за установено реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги от "Билдинг експрес 2007" ЕООД, "Фани трейд" ЕООД, "Бояна" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Тотал плюс 1" ЕООД и "Флаундърс 77" ЕООД. Преценил е, че последващата реализация на стоките и услугите от ревизираното лице не е спорна между страните, а относно преките доставки са издадени и отразени счетоводно фактури, начислен е ДДС, извършено е плащане, представени са договори, приемо - предавателни протоколи, пътни листи и е установена техническата и материална обезпеченост на доставчиците. Изложил е аргументи във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 97 000 лв., представляваща стойността на издадените от "Билдинг Експрес 2007" ЕООД фактури и с оглед извода за реалност на доставките по тях е приел, че те отразяват вярно и точно стопанската операция и разходите по тях са документално обосновани. Настоящият касационен състав намира, че постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като постановено при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и съответствие с материалния закон. Неснователно е оплакването на касатора, че съдът не е спазил задължителните указания на ВАС, дадени с Решение № 3166/05.03.2012 г. по адм. дело № 10265/2011 г. за обсъждане на доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство и възраженията на органа по приходите относно констатациите на вещите лице по проведените СсчЕ и СТЕ. Решаващият състав подробно е анализирал всички относими доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, въз основа на което е изяснил спора от фактическа страна и е формирал конкретни фактически и правни изводи. В съответствие с разпоредбите на чл. 200 и чл. 171, ал. 1 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, при новото разглеждане на делото от друг състав на съда повторно са изслушани вещите лица по проведените експертизи и са разпитани ангажираните свидетели, но противно на тезата на касатора тези процесуални действия не са в противоречие с разпоредбата на чл. 226, ал. 2 от АПК, а са осигурили спазването на регламентирания в чл. 11 от ГПК основен принцип на публичност и непосредственост при разглеждането на делата. Същевременно, цитираната норма на чл. 226, ал. 2 от АПК не преклудира възможността да се представят писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. При липсата на заявено касационно основание необоснованост на съдебното решение и установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания, в настоящото производство приложението на материалния закон следва да се прецени въз основа на фактите, установени от административния съд. Касационната инстанция не споделя тезата на касатора, че постановеното решение не отговаря на изискванията за форма поради липса на мотиви, аргументирана с броя на постановените от решаващия състав на същата дата съдебни актове. Моментът на тяхното обявяване не е идентичен с този на изготвянето им, поради което тези доводи са ирелавантни при преценката за наличието или липса на мотиви към решението. Определящо е неговото съдържание, което в случая съответства на изискванията на чл. 236 от ГПК, като в мотивите подробно е изложена установената фактическа обстановка, приложимите матералноправни норми и относимата практика на СЕС, въз основа на които са изведени и конкретни правни изводи. Съдът правилно е отграничил спорното от безспорното по делото, като е приел, че контраверсните твърдения на страните се концентрират върху реалността на доставките по оспорените фактури, а не касаят използването на стоките и услугите за целите на облагаемите доставки на ревизираното лице. Относно доставките, обективирани в издадените от "Флаундърс 77" ЕООД фактури с предмет "желязо арматурно, керемиди и цимент" и "полагане на гранитогрес 70 кв. м. и хидроизолация 265 кв. м" е установено включването им в дневниците за продажби и СД на дружеството, начисляването на ДДС и отразяването им в счетоводството му, осъщественото от доставчика плащане на ДДС и плащането по фактурите. Представен е договор от 10.05.2007 г., сключен между "Флаундърс 77" ЕООД и "Цветотрейд" ЕООД за осъществяването на подизпълнителни строително-монтажни работи, като в негово изпълнение от "Цветотрейд" ЕООД са издадени фактури № 384/09.05.2007 г. и № 581/24.07.2007 г. с идентичен предмет на доставките. С приемо - предавателни протоколи от 25.07.2007 г. страните са приели извършените работи и доставки без забележки, а за установяване на техническа обезпеченост на доставчика като доказателства са ангажирани договор за наем от 03.01.2007 г. за наето складово помещение в гр. София и договор за транспортни услуги, с който извършването на транспортна дейност е възложено на Антон Дичев Диков с автомобил марка "Ивеко". Издадени са пътни листи, а въз основа на кредитираното заключение на вещото лице по проведената съдебно-счетоводна експертиза е установено, че за процесните периоди счетоводството на дружеството е редовно водено, като плащането по фактурите е отразено в хронологичните счетоводни регистри. Неоснователно е оплакването на касатора, че при съвкупната преценка на доказателствата съдът не се е съобразил с посочените в жалбата решения на Върховния административен съд по цитираните дела, тъй като никой от доставчиците по спорните фактури в рамките на настоящия процес не е страна по посочените съдебни актове и не е обхванат от техните субективни предели на силата на пресъдено нещо. От друга страна, със задължителна сила по чл. 297 от ГПК се ползва решението /диспозитива/, но не и неговите мотиви, поради което фактическите установявания в други производства не обвързват първоинстанционния съд при преценката на релевантните факти и обстоятелства по конкретния спор. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като е кредитирал заключенията на вещите лица по проведените съдебно - техническа и съдебно-счетоводна експертиза, които не са оспорени от страните при приемането им. Възраженията, релевирани едва в касационната жалба, са свързани с обективното извършване на проверка от вещото лице в счетоводството на дружеството и качеството на лицето, предоставило счетоводните регистри, описани в Приложение № 1 към заключението, но наведените в тази връзка доводи се опровергават от изложеното в констативно - съобразителната част на експертизата и клаузата на т. 6.1 от договора за счетоводно - консултантски услуги с "Финансист- 5" ООД. Неоснователна и е тезата, че експертът се е произнесъл по правни въпроси и е дал заключение относно реалното извършване на доставките, тъй като подобна задача не е поставяна на вещото лице, нито изводите на съда относно обективното осъществяване на доставките са основани на такива констатации. Решаващият състав съвкупно е ценил представите частни документи и вписванията в счетоводните книги съобразно тяхната редовност, в резултат на което е извел правилният извод, че спорните доставки от "Флаундърс 77" ЕООД са реално осъществени. Неоснователно е възражението на касатора, че липсата на подпис на представител на "Български пощи" ЕАД, с. Кипра налага извод, че услугата фактически не е извършена, тъй като представеният приемо - предавателен протокол е съставен във връзка с изпълнението на пряката доставка между подизпълнителя и ревизираното лице и именно техните волеизявления за предаване и приемане на изпълненото са релевантни за спора. Досежно доставките, обективирани в издадените от "Билдинг Експрес 2007" ЕООД фактури решаващият състав е обсъдил сключения между Изпълнителна агенция по хидромелиорации гр. София и ревизираното лице договор № РД-26-74/01.08.2008 г., с който на последното е възложено извършването на строително-монтажни работи на обект "НС "Огоста - авариен ремонт РТ-0 от хкм 42+10 до 42+80" Община Лом, Област Монтана, в изпълнение на който са издадени фактури № 23/06.08.2008 г. и 27/03.11.2008 г. С договор от 06.08.2008 г. "Стоянов - 06" ЕООД е възложило на "Билдинг Експрес 2007" ЕООД извършването на авариен ремонт на НС Огоста дюкер, Община Монтана, включващ посочените в договора дейности. С приемо-предавателни протоколи страните са постигнали съгласие за изпълнение на части от възложеното по договора, въз основа на което са издадени фактури № 1004/22.10.2008 г., № 1003/20.10.2008 г. и № 1002/17.10.2008 г., като Изпълнителна агенция по хидромелиорации е приела с приемо- предавателен протокол предадените от ревизираното лице и извършени от подизпълнителя работи. Констатирано е още, че с договор от 17.03.2008 г. Община Суворово е възложила на ревизираното лице изграждането на битова канализация клон от 88 до 105,99 А и 103 А с цена 1 556 011,40 лв. без ДДС, като с Анекс от 21.07.2008 г. е постигнато съгласие за поетапно изграждане на канализацията, а с Анекс от 02.02.2009 г. - съгласие за поетапното изпълнение на обекта съгласно количествено-стойностните сметки за стойността на строителството му. Представени са Заповед № 2-С/23.07.2008 г. за назначаване на технически ръководител на обекта, Разрешение за строеж № 2/21.02.2008 г., протокол № 3/02.06.2009 г. за приемане на изпълнението на възложените с договора от 17.03.2008 г. работи, подробно описани в протокола, възлизащи на обща стойност 480 178,14 лв., Разрешение № ДК-07-46 и 48/26.02.2010 г. за ползване на канализационния клон и определената със Заповед № ДК-08-34/09.02.2010 г. комисия от Община Суворово за приемане на обекта. Съгласно договор от 01.09.2008 г. ревизираното дружество е възложило на "Билдинг Експрес 2007" ЕООД осъществяването на битова канализация на клон 99 в гр. Суворово на стойност 33 700 лв., като за изпълнението на част от работата по него е съставен приемо - предавателен протокол от 28.10.2008 г. и е издадена фактура № 1006/28.10.2008 г., по която е извършено плащане. С приемо-предавателен протокол от 27.10.2008 г. страните са постигнали съгласие за изпълнение на част от договора на стойност 28 700 лв. и е издадена фактура № 1005/27.10.2008 г. С договор № МТ-277/08.04.2009 г. "Мини Марица Изток" ЕАД гр. Раднево е възложило на ревизираното дружество извършването на строително-монтажни работи на обект "Рудник "Трояново I", подобект - основен ремонт на блок 6" срещу възнаграждение в размер на 1 205 999,71 лв., съгласно приложена количествено-стойностна сметка. По силата на договор от 06.11.2008 г. жалбоподателят е възложил на "Билдинг Експрес 2007*" ЕООД строителството на обект Траяново I, подобект: ремонт на жилищни апартаменти в т. ч. доставка на необходимите материали и оборудване, строително-монтажни работи, всички дейности, необходими за въвеждане на строежа в експлоатация, ексклузивно заснемане. Съобразно изготвената количествено-стойностна сметка и анекс от 20.03.2009 г. стойността на работата възлиза на сумата от 798 000 лв. В тази връзка съдът е съобразил и приложената Заповед № 4-М/09.04.2009 г. и Протокол от 23.04.2009 г., с който "Мини Марица Изток" ЕАД е приело изпълнението на допълнителните СМР. Посочил е, че с приемо-предавателен протокол от 30.04.2009 г. ревизираното лице и подизпълнителя са постигнали съгласие за изпълнение на договора при окончателна цена 798 000 лв., а с протокол № 1/20.06.2009 г. "Стоянов 06" ЕООД е приело да заплати допълнително извършени от подизпълнителя СМР на стойност 335 000 лв., като изпълненото е предадено на възложителя с приемо - предавателни протоколи. Относно доставките, осъществени от "Билдинг Експрес 2007" ЕООД в качеството му на подизпълнител по сключения договор от 06.11.2008 г., с който "Заводски строежи Марица Изток" АД е възложило на ревизираното лице извършването на СМР на обект "Траяново 1", подобект: "Ремонт на жилищни апартаменти по позиция № 2" съгласно количествено-стойностната сметка към договора съдът е констатирал, че осъществените от подизпълнителя СМР са приети от ревизираното лице с приемо-предавателен протокол от 14.11.2008 г., а с протоколи от 18.11 и 24.11.2008 г., 09.01.2009 г., 04.03.2009 г., 30.04.2009 г. и 25.05.2009 г. те са приети от възложителя и са издадени фактури. Установил е, че издадените на ревизираното лице фактури от "Билдинг Експрес" ЕООД са отразени в дневниците за продажби и СД за съответния данъчен период и събраните доказателства обосновават извод за кадрова обезпеченост на доставчика. За доставките, обективирани в издадените през м. май, юни и или на 2009 г. фактури с предмет "СМР на обект Рудник-Траяново -1- основен ремонт на блок 6" решаващят състав е обсъдил представените приемо-предавателни протоколи и договор между ревизираното лице и "Мини Марица Изток" ЕАД. Установил е още, че "Билдинг Експрес 2007" ЕООД също е ползвал подизпълнител, който притежава кадрова обезпеченост и е издал за доставките фактури № 72/28.07.09 г., № 33/18.06.09 г. и № 27/08.06.09 г. Същите са отразени в дневник за продажби и СД за съответния данъчен период, отчетени са приходи от продажби на услуги и ДДС по тях е начислен, като са отчетени и приходи от продажба на услуги и от "Билдинг Експрес" ЕООД. В обобщение, след анализ на събраните доказателства и при установеност на възлагането и извършването на строително-монтажните работи от доставчика и приемането им от получателя съгласно представените приемо-предавателни протоколи, констатираното изграждане на обектите и въвеждането им в експлоатация, последващо предаване на получените от доставчика СМР на възложителите по договорите с ревизираното лице, отчетните от него разходи и кадровата обезпеченост на доставчика с наети по трудов договор строителни работници, съдът е достигнал до правилния извод, че спорните доставки на стоки и услуги са реално извършени. Относно доставките, предмет на издадените от "Бояна" ЕООД фактури, съдът е приел за установена обезпечеността на доставчика за тяхното реализиране, отразяване им в дневниците за продажби и СД на доставчика за съответните данъчен период и извършеното плащане по тях. Посочил е, че предходен доставчик е "Ексим Плюс" ЕООД, а от издадените от него по фактури се установява идентитет на стоките, продадени впоследствие на ревизираното лице. В тази връзка е обсъдил и кредитираното заключение на вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза, както и влагането на закупените материали в обект "Мини Марица Изток". За доставките по издадените от "Фани Трейд" ЕООД фактури с предмет "строителни материали по опис" съдът е приел, че събраните доказателства установяват материалната обезпеченост на доставчика, като предходен доставчик на стоките е " ВХ Комерс" ЕООД. Обсъдил е също е представените доказателства за транспортирането на стоките, като в обобщение е приел, че доставките са реално извършени. Относно издадените от "Тотал Плюс 1*" ЕООД фактури с предмет "строителни материали" е установено, че плащането по тях е осъществено по банков път, а предходен доставчик е "Крез 2000" ЕООД, което е издало фактура № 472/09.06.2009 г., ведно с опис на стоките. Съдът е приел, че ресурсната обезпеченост на доставчика е установена по делото, както и транспортирането и предаването на стоката на получателя, както и, че закупените материали са вложени в обект "изграждане на канализация гр. Суворово". По отношение на доставчика "Импулс БГ" ЕООД, издало фактури с предмет - "строителни материали", "аванс по договор" и "СМР" решаващият състав е приел за установена кадровата и техническа обезпеченост на доставчика съобразно представените трудови договори, разплащателни ведомости; договор за наем на багер и самосвал от 06.04.2009 г. Относно доставките на СМР решаващият състав е констатирал, че те са осъществени в изпълнение на договор за изработка от 01.04.09 г., съгласно който ревизираното лице е възложило на "Импулс БГ" ЕООД извършването на СМР на обект "Битова канализация гр. Суворово" срещу възнаграждение в размер на 213 989,65 лв., а с протокол от 09.06.2009 г. страните са постигнали съгласие, че са извършени зададените с офертата и договора СМР и стойността им възлиза на 219 151,18 лв. Спрямо доставката с предмет - "строителни дейности за обект Суворово" съдът е посочил, че тя е отразена в дневник за продажби и СД, плащането е по банков път, извършените дейности са съгласно договор от 27.05.09 г. с предмет- извършване на строителни дейности на обект "Канализационен и водопроводен клон със сградни отклонения от спортно - възстановителен и културен комплекс в УПИ I, кв. 129, гр. Суворово до канализационен колектор". В тази връзка по делото са събрани и гласни доказателства, които не са обсъдени в мотивите на съдебното решение, но те подкрепят извода на съда за кадрова обезпеченост за извършване на договорените СМР, поради което това процесуално нарушение не би могло да се квалифицира като съществено. Основателни са доводите на касатора досежно издадените РА на доставчиците и липсата на корекция в тях на начисления по спорните доставки данък. Тези обстоятелства са ирелевантни в настоящия спор, като тяхната неотносимост е изрично подчертана от СЕС в Решението по дело С-643/11 г. В него се посочва, че ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и, че правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Следва да бъдат споделени като съответстващи на тълкуването, дадено с Решението на СЕС по дело С - 285/11 г. и аргументите в жалбата относно необходимостта националният съдия да изследва въз основа на събраните доказателства реалното извършване на доставката. Именно такава преценка е осъществена от решаващия състав въз основа на всичи събрани доказателства, в резултат на което е формирано правилното заключение, че доставките са обективно извършени. То определя и законосъобразността на извода, че разходите по фактурите, издадени от "Билдинг Експрес 2007 г. " ЕООД, като отразяващи вярно и точно стопанската операция са документално обосновани. При установеното реално осъществяване на сделките по тези фактури, с разходите по тях незаконосъобразно е увеличен финасовият резлутат на дружеството за 2008 г. и е определен следващ се корпоративен данък, с оглед на което правилен е изводът на съда, че в тази си част РА е издаден в противоречие с материалния закон. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По частната жалба срещу Определение № 3061/23.05.2013 г.: Атакуваният съдебен акт е постановен по искане за изменение на решението в частта му за разноските, обективирано от касатора в релевираната касационна жалба. С оглед установената в чл. 248, ал. 1 от ГПК родова компетентност и изчерпване на предвидения процесуален ред делото е върнато на административния съд за произнасяне по искането за изменение. Преди да пристъпи към разглеждане на същото по същество обаче, решаващият състав е следвало да прецени неговата допустимост, която по аргумент от чл. 80, изр. второ от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК е обусловена от наличието на представен списък на разноските най- късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция. В случая, Директорът на Дирекция "ОДОП" не е представил такъв, поради което искането за изменение на първоинстанционното решението в частта за разноските е недопустимо. Като не е съобразил това и се е произнесъл по неговата основателност, съдът е постановил недопустимо определение, което следва да бъде обезсилено, а производството по искането за изменение да бъде прекратено. Съобразно изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 5000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение