Решение № 8900 от 18.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14206/2012 г.
ВАСI отделение18.06.2013 г.докладчик Милена Златкова
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2058/3.10.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2218/2011 г. Решението не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 8900 от 18.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14206/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Златинка Енчева Илиева, осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева", със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Петър Стоев" № 66, /адрес за кореспонденция: гр. Варна, ул. "Добри Христов" № 14/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Илия Бобев, срещу решение № 2058/3.10.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2218/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 161101085/9.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 655/14.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика/, с който на основание чл. 177 от ЗДДС му е определено задължение в размер на 50 000 лв. за данъчния период м. септември 2010 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния и процесуалния данъчни закони, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които основно се свеждат до следното: Оценителните експертизи, приети в хода на съдебното производство, определят отклонение на продажната цена недвижимия имот от пазарната такава 20 %, а експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство - 30 %, което отклонение не може да бъде определено като значително по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. последно от ЗДДС. Незаконосъобразно съдът се е позовал на номиналната разлика от 50 000 лв., вместо на процентната такава, за да обоснове извода си, че отклонението е значително. С оглед на събраните в хода на ревизионното производство и съдебното производство доказателства и доказателствени средства наличието на знание у получателя по доставката, че данъкът няма да бъде внесен, не се доказва. Неправилно съдът е приел, че са извършени подобрения, при положение, че по делото липсват данни за извършени подобрения. Между предходните доставчици имотът е придобит в резултат на принудително изпълнение и цената е несъпоставима с цените на свободния пазар. Допълнителното задължение по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице следва да се определи, ако се установят предпоставките за приложението на този институт по отношение на предходните доставки, което условие не е спазено. Направената оценка не отговаря на изискванията на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., тъй като не са налице продажби на обекти със сходни характеристики. Редът за оценяване, регламентиран в наредбата, е неприложим, поради липсата на свързаност между страните по сделката и не е налице изрична законова разпоредба, която да допуска това. Ревизираното лице е действало добросъвестно и с оглед практиката на СЕС не следва да му се определят допълнителни задължения за ДДС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се признае правото на възстановяване на данъчен кредит в пълния му размер - 50 019.03 лв., както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Рашева по съображения, изложени в писмена защита и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161101085/09.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 655/14.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 от ЗДДС на ревизираното лице Златинка Енчева Илиева във връзка с осъществяваната от нея търговска дейност като ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" е определено задължение за ДДС в размер на 50 000 лв. за данъчния период м. септември 2010 г. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА. Приел е, че са изпълнени кумулативно предвидените в чл. 177 от ЗДДС условия, за да се приложи институтът на солидарната отговорност - данъкът не е внесен от доставчика, приспаднат е данъчен кредит от получателя, идентичност на стоките и презумпция за знание. Значителното отклонение от пазарната цена се доказва от приетите две заключения на СТЕ, което е с около 50 000 лв. Във връзка с позоваването от страна на жалбоподателя на решенията на СЕС, съдът е посочил, че съгласно решение по дело С-384/04 чл. 21, ал. 3 от Шеста Директива, сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО/ съгласно таблицата за съответствие, съставляващо приложение ХII, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчнозадължено лице, на което са доставени стоки или услуги и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с доставката или всяка предходна, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Уредбата следва да спазва принципите за правна сигурност и пропорционалност. Тези принципи са спазени, тъй като за оспорващия при полагане на необходимите процесуални усилия не е било непреодолимо трудно оборването на презумпцията в ал. 3 на чл. 177, в каквато насока е изложеното в т. 32 от цитираното решение. Така постановеното решение е правилно. От фактическа страна по делото е установено следното: С НА № 171, том IV, рег. № 7262, нот. д. № 706/2010 г. "Дръмко" ЕООД продава на ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" собствения на дружеството недвижим имот, представляващ търговски обект - сграда 01 - ресторант с площ от 250 кв. м и РЗП 500 кв. м, построен в поземлен имот № 000371, находящ се в землището на гр. Белово, обл. Пазарджик за сумата от 250 000 лв. без ДДС. "Дръмко" ЕООД издава на ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" фактура № 32 от 24.09.2010 г. с данъчна основа 250 000 лв. и ДДС 50 000 лв. Фактурата е включена в дневника за продажбите и данъкът е начислен по смисъла на ЗДДС. Доставчикът подава СД вх. № 01001168486/14.10.2010 г. за данъчния период м. септември 2010 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 79 000 лв. За този период от негова страна покупки не са извършвани. Задължението за внасяне на ДДС е формирано по продажбите, осъществени по процесната фактура, фактура № 33/27.09.2010 г. с ДДС 16 000 лв. и по фактура № 34/28.09.2010 г. с ДДС 13 000 лв. Дължимият данък не е внесен в срока по чл. 89, ал. 1 от ЗДДС, т. е. до 14.10.2010 г., както и до датата на Ревизионния доклад /19.04.2011 г./. Ревизираното лице е отразило в дневника за покупките и справката-декларация за данъчния период м. септември 2010 г. покупката на недвижимия имот, във връзка с която е издадена фактура № 32/24.09.2010 г., като такава с право на пълен данъчен кредит. Според оценителната експертиза, изготвена в хода на ревизионното производство, при използване на метода на сравними неконтролирани цени е определена пазарна цена на недвижимия имот - 174 265 лв. В хода на съдебното производство е прието заключение на единична СТЕ, според което пазарната цена на недвижимия имот, определена по метода на увеличената стойност, е в размер на 240 301 лв., а по метода на разпределената печалба - 251 100 лв. В рамките на този ценови диапазон е определена от вещото лице справедлива пазарна стойност - 242 461 лв. Във връзка с направеното оспорване на заключението от страна на ответника по делото, съдът е назначил тройна СТЕ, която по метода на сравнимите неконтролирани цени определя пазарна цена 174 265 лв. /с включен ДДС/, а по метода на увеличената стойност - 221 603.25 лв. /с включен ДДС/ и средноаритметична от двата метода - 197 934.12 лв. /с включен ДДС/, съответно - 164 945.10 лв. без ДДС. Неоснователен е доводът на касатора, че редът и начините за определяне на пазарни цени, регламентирани в Наредба Н-9/2006 г., са неприложими в случая, тъй като страните по сделката не са свързани лица. Съгласно § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" по смисъла на този закон е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, който препраща именно към наредбата на министъра на финансите - № Н-9/14.08.2006 г. Съгласно чл. 18
от наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Според чл. 14.
методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. Подробно в тройната СТЕ са обсъдени разпоредбите на чл. 8, чл. 18, чл. 19 и чл. 14 от Наредба Н-9/06 и е прието, че са налице съпоставими неконтролирани сделки, извършени през м. януари и м. юли 2010 г. за продажби на търговски обект - кафе - ресторант гр. Септември и търговски обект - ресторант гр. Костенец. С цел елиминиране на различията в стойностите, на основание чл. 20 вр. чл. 11 от наредбата са извършени корекции въз основа на факторите, влияещи на цената - площ на имота и отстъпка от цената, базирана на по-голямата площ. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че определянето от тройната експертиза на пазарната цена по този метод е извършено при спазване изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. Показателен в тази насока е фактът, че така определената от тройната СТЕ пазарна цена съвпада с определената по този метод пазарна цена на имота от експерта в ревизионното производство. В съответствие с разпоредбата на чл. 10, съгласно която, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременно прилагане на два или повече метода, тройната СТЕ е определила справедлива пазарна цена като средноаритметично стойност от получените оценки по метода на сравнимите неконтролирани цени и по метода на увеличената стойност. По отношение на предпоставките, визирани в чл. 177, ал. 1 от ЗДДС не съществува спор между страните по делото - дължимият данък по доставката не е внесен от доставчика и регистрираното лице - получател по същата доставка е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко с дължимия и невнесен данък. Не са ангажирани от страна на жалбоподателя доказателства, установяващи противното. Основното възражение на касатора касае наличието на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение последно вр. ал. 2. Според ал. 2 отговорността по ал. 1 на получателя по доставката за дължимия и невнесен данък от друго лице /в случая от доставчика по конкретната доставка/ се реализира, когато той е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Съгласно ал. 3 за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период; 2. облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Сравнението между цената на облагаемата доставка /300 000 лв. с ДДС/ и пазарната цена, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени /174 265 лв. с включен ДДС по заключението на тройната СТЕ - л. 5/ показва разлика от порядъка на 42 % или 125 739 лв., а сравнението с пазарната цена, определена от тройната експертиза при съпоставянето на двата метода / метод на сравнимите неконтролирани цени и метод на увеличената стойност/ - 197 934 лв. с ДДС, показва разлика от порядъка на 34 % или 102 066 лв. Това съпоставяне на цените правилно е определено от първоинстанционния съд като значително. Неоснователно се твърди от касатора, че според мотивите на решението на Пловдивския административен съд, в имота са извършени подобрения. От данните по делото се установява, че "Дръмко" ЕООД е придобил процесния недвижим имот с НА № 191 от 28.07.2010 г. за покупко-продажба от "Върбица Лес" ЕООД за сумата от 42 500 лв. Няма данни по делото за това, че имотът е придобит след извършена публична продан. Обратното на това, което се твърди в касационната жалба, на стр. 4, шести абзац от мотивите на обжалваното съдебно решение, е посочено, че в НА, с който жалбоподателят е придобил имота, не е отразено извършване на подобрения, нито са представени доказателства за това, че в периода от време между двете сделки в недвижимия имот е извършван основен ремонт, който би обосновал продажбата на същия имот с втория НА с разлика в цената от около 200 000 лв. В началото на този абзац съдът е цитирал заключението на тройната СТЕ /т. 3.2. "Метод на увеличената стойност"/, където е посочено, че към датата на огледа, извършен от вещото лице по единичната СТЕ през м. март 2012 г., са били извършени подобрения на първия етаж от сградата, които към датата на процесната продажба, която е и дата на оценката - 24.09.2010 г. не са били изпълнени. Поради това, на основание чл. 33 се извършват корекции по чл. 11 от Наредбата. С това се обяснява разликата в пазарната цена, определена по метода на увеличената стойност в единичната и в тройната експертизи. Вярно е, че продажната цена, по която доставчикът "Дръмко" ЕООД е придобил процесния недвижим имот с НА № 191 от 28.07.2010 г. от "Върбица Лес" ЕООД - 42 500 лв., също се отличава значително от неговата пазарна цена. Неоснователно обаче се твърди от касатора, че отговорността на ревизираното лице по чл. 177 от ЗДДС може да бъде ангажирана само ако предпоставките са установени по отношение на предходната доставка. Условието на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС визира ползване на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с невнесения и дължим данък. Съгласно ал. 6 отговорността се реализира по отношение на прекия получател по доставката, по която не е внесен данъкът, а когато събирането е неуспешно, по отношение на всеки следващ получател. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, посоченото в текста на ал. 3, т. 1 "от който и да е предходен доставчик" не следва да бъде тълкувано в смисъл, че се изключва прекият доставчик. Правилно е позоваването от страна на административния съд на цитираното по-горе решение на СЕС във връзка с доводите за добросъвестност на жалбоподателя и противоречие на нормата на чл. 177 с тълкуването, съдържащо се в решенията на СЕС, във връзка с отправени преюдициални запитвания. Поради това, тези доводи, наведени и в касационната жалба, не следва да бъдат обсъждани отново и в настоящото решение. С оглед на така изложените съображения, решението на Административен съд - Пловдив като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение за касационното производство не следва да се присъжда, тъй като не е представляван от юрисконсулт в открито с. з. и тъй като за първоинстанционното производство е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат съобразно изискването на чл. 161, ал. 1 от ДОПК.