Решение № 11227 от 11.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7024/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на В. Д. Р., [ЕГН], подадена чрез пълномощник адв. Борисов, срещу Решение 1477 от 20.03.2025 г., постановено по адм. дело 1036/2024 г. по описа на Административeн съд Благоевград, в частта, с която е изменен и потвърден Ревизионен акт /РА/ Р-22000122007862-091-001/13.12.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - София, в частта, изменена с Решение 740/31.05.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и лицето е осъдено за разноски. С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради противоречие с материалния и процесуалния закон, както и необоснованост касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че органите по приходите не са доказали факти, даващи основание да се приеме, че е реализирана някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението с отмяна на процесния РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Бакърджиева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание, моли за потвърждаване на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред първостепенния съд е РА Р-22000122007862-091-001/13.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена с Решение 740/31.05.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. С първоинстанционното решение съдът е изменил РА, като вместо установеният резултат по ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 981,87 лв., ведно със съответната лихва, е определил данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 500 лева, ведно с лихва в размер на 143,68 лева (на практика е отхвърлил жалбата на лицето срещу РА в частта на определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 500 лева главница и лихва в размер на 143,68 лева), като е отхвърлил жалбата на В. Д. Р. срещу РА в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1 082,62 лева за 2017 г., ведно с лихва в размер на 640,36 лева; в размер на 1 815 лева за 2018 г., ведно с лихва в размер на 581,16 лева; в размер на 325 лева за 2019 г., ведно с лихва в размер на 126,35 лева и в размер на 2 000 лева за 2021 г., ведно с лихва в размер на 371,93 лева. Решението се обжалва в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА, като се съобрази гореизложеното. В останалата си част решението е влязло в сила и не е предмет на касационен контрол. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Обсъдил е заключението на вещото лице по назначената и приета ССчЕ, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискването за форма и съдържания по чл. 120 ДОПК. Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Липсват безспорни доказателства за дарена сума в размер на 193 200 лева от майката на лицето, като отсъстват и доказателства, че декларираната като налична сума към 2016 г. в размер на 75 000 лева е с произход дарение. 2. РЛ не е доказало произхода на сумите, внесени лично в банковата му сметка, като обосновано органите по приходите са приели, че те са доходи от други облагаеми източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. С тези аргументи съдът е възприел РА като законосъобразен в съответната част. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Благоевград като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Не се установява посоченият в касационната жалба порок на решението - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Решаващият съд е събрал относимите доказателства, които е анализирал поотделно и в тяхната съвкупност. Съдържанието на постановения съдебен акт е съобразено с изискването на чл. 172а, ал. 2 АПК. По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да бъдат разгледани заедно, касационната инстанция констатира следното. От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд не е дал категоричен отговор. Наличието на посочените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, е изведено от органите по приходите в резултат на установен за всяка от годините от ревизирания период недостиг на парични средства, както и постъпления по банкови сметки на лицето, за които органите по приходите са приели, че представляват доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При обсъждането на този въпрос следва да се посочи, че правилно съдът е отрекъл тезата на жалбоподателя за налични към началото на ревизирания период 75 000 лева в брой с произход дарение от майката на РЛ в размер на 193 200 лева. Представеният договор за дарение е от дата 13.02.2008 г., като липсват доказателства, че Р. е разполагал с посочената сума към 01.01.2016 г. Не са налице и данни, че Л. Р. е разполагала със сума в размер на 193 200 лева. Така представената едва в хода на съдебното производство разписка за предаване на сумата има характера на частен документ, неснабден с обвързваща материална доказателствена сила съда. Същата следва да се разглежда съвкупно заедно с останалите доказателства по делото, което именно е сторено и от решаващия състав. Във връзка с наведените оплаквания в касационната жалба следва да се посочи, че действително още с Решението си Директорът на Дирекция ОДОП гр. София е установил, че при правилно определяне на паричните потоци на ревизираното лице не се установява недостиг на парични средства, т.е. превишение на разходите над установените приходи, за част от ревизираните периоди. Т.е. неправилна е преценката на първата съдебна инстанция, че е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за всеки един от ревизираните данъчни периоди, и оплакванията в касационната жалба са основателни. В този именно смисъл е и приетото поделото заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Тук е мястото да се посочи (предвид служебната проверка за съответствието с материалния закон на оспореното решение), че неправилен е подходът на първата съдебна инстанция, следващ този на органите по приходите, за квалифициране на внесените лично от Р. суми по банковата му сметка, като подлежащ на облагане доход в обхвата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, респ. като укрит доход, по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Всъщност не може да се приеме, че с внасянето на собствени средства на ревизираното лице по банковите му сметки се е увеличило неговото имущество, за да се възприеме същото като доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а и да е укрит. Това противоречи на разбиране за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице, а в случая на практика са обложени разходи. Внесените собствени парични средства в банковите сметки на РЛ следва да намерят отражение в разходната част на паричния поток, без след това да се облагат и като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Същевременно и при съобразяване подходът на органите по приходите по изготвяне на паричните потоци за всеки един от ревизираните периоди (въобще не са изследвали тегленията в брой от банковите сметки на лицето), то същите правилно е прието, че следва да намерят отражение и в приходната част. Както е посочил и Директорът на Дирекция ОДОП гр. София в своето решение, в противен случай ще се стигне до двойно данъчно облагане, доколкото с постъпването им по банковите сметки въпросните суми са послужили за погасяване на част от установените разходи (разплащанията по банков път). При преизчисляване на паричните потоци на лицето за ревизираните данъчни периоди, изхождайки от заключението на вещото лице, вкл. и при съобразяване (както е приел и Директорът на Дирекция ОДОП гр. София, а и следва трайно установената съдебна практика, но не е съобразено от експерта за част от данъчните периоди, респ. не е релевирано и от състава на Административен съд - Благоевград), че установения излишък към 31.12. на съответната година, следва да бъде пренесен като начално салдо към 01.01. на следващия данъчен период, касационната инстанция установи, следното: Към 31.12.2016 г. е на лице превишение на приходите над разходите в размер на 2 684,10 лева (както е възприел и Директорът на Дирекция ОДОП гр. София). Към 31.12.2017 г. е на лице превишение на приходите над разходите в размер на 403,21 лева (така заключението на вещото лице, при възприето начално салдо в размер на 2 684,10 лева и прибавен разход в размер на 10 826,22 лева). Към 31.12.2018 г. е наличие на превишение на приходите над разходите в размер на 11 710,94 лева (така заключението на вещото лице при възприето начално салдо на разполагаеми средства в брой от 403,21 лева и прибавен разход от 18 150 лева). Към 31.12.2019 г. е на лице превишение на приходите над установените разходи в размер на 7 103,44 лева (така заключението на вещото лице, при разполагаеми парични средства към 01.01.2019 г. в размер на 11 710,94 лева, вместо 29 467,33 лева, и прибавен разход от 3 250 лева). Към 31.12.2020 г. е на лице превишение на установените разходи над установените приходи (недостиг на парични средства) в размер на 2 259,26 лева (така заключението на вещото лице, при разполагаеми парични средства към 01.01.2020 г. в размер на 7 103,44 лева, вместо 28 112,83 лева, и прибавен разход от 5 000 лева), който обоснована основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за този данъчен период, формира данъчна основа за облагане, участваща в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 225,93 лева, ведно със съответни лихви за забава, до пълния размер на установеното с РА задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДДФЛ в размер от 500 лева (за разликата над тази сума РА е отменен с неоспорената и влязла в сила част от съдебния акт), ведно с прилежащите на тази разлика лихви за забава, същият се явява незаконосъобразен, поради което подлежи на отмяна. Към 31.12.2021 г. е на лице превишение на установените разходи над установените приходи (недостиг на парични средства) в размер на 14 157,11 лева (така заключението на вещото лице, при липсата на разполагаеми парични средства към 01.01.2020 г., и прибавен разход от 20 000 лева), който обоснована основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за този данъчен период, формира данъчна основа за облагане, участваща в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 415,71 лева, ведно със съответни лихви за забава, до пълния размер на установеното с РА задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер от 2 000 лева, ведно с прилежащите на тази разлика лихви за забава, същият се явява незаконосъобразен, поради което подлежи на отмяна. В обобщение тези факти са достатъчни, за да се възприеме обосноваността на изводите на първата съдебна инстанция, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но само за 2020 г. и 2021 г. - за ревизия при особени случаи, но не и за останалите данъчни период, включени в обхвата на ревизията, както и необосноваността на изводите за наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за всички ревизирани периоди. Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и/или т. 7 ДОПК (в случая) е за ответната страна. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл.124 ал.2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. . Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации, но единствено и само при доказано от органите по приходите проявление на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а в случая, посочи се, това не е сторено за процесните 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и само частично за 2020 г. и 2021 г. С оглед на гореизложеното касационната жалба на лицето е основателна: в частта за установения данък за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., ведно лихвите за забава, и частично основателна за 2020 г. за разликата от 225,93 лева до 500 лева, ведно със съответната на тази част лихва и за 2021 г. за разликата от 1 415,71 лева до 2 000 лева, ведно със съответната на тази част лихва. В останалата ѝ част жалбата е неоснователна. Така решението на първоинстанционния съд е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА, изменен с Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, в частта му, с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., ведно с лихви за забава, и за разликата от 225,93 лева до 500 лева, ведно със съответната на тази част лихва, за 2020 г. и за разликата от 1 415,71 лева до 2 000 лева, ведно със съответната на тази част лихва за 2021 г., като същото следва да бъде отменено в тази част с постановяване на отмяна на РА в същата част. В останала си част решението следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските. Предвид изхода на правния спор, частично неправилно е решението и в частта на присъдени в полза на НАП разноски за разглеждане на делото пред първата съдебна инстанция. Съразмерно на отхвърлената част от жалбата и при съобразяване фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителност дължимите на ответната страна разноски за производството пред Административен съд Благоевград са в размер на 327 лева. При този изход на процеса на касатора се дължат сторените разноски за касационната инстанция (искане за присъждане на разноските за производството пред Административен съд Благоевград не е своевременно заявено, а именно до приключване на устните състезания пред първата съдебна инстанция, поради което и не се присъждат) съобразно уважената част от жалбата му, или в размер на 1 475 лева, при съобразяване и фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителство. На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат възложени в тежест на НАП. На НАП се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение като ответник по касация съобразно отхвърлената част от касационната жалба или в размер на 327 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение