Решение № 6749 от 17.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3933/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София чрез юрк. Атанасова против частта от Решение №5622/11.02.2026 г. на Административен съд – София – град (АССГ) по адм. д. №8159/2025 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) №Р-22221524002100-091-001/10.12.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с негово с Решение №542/04.06.2025 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 506.08 евро. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част, потвърждаване на РА в отменената от съда част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Подробни съображения излага в допълнение към касационната жалба. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Петрова. Чрез пълномощника си страната уточнява искането си за разноски и представя списък по чл. 80 ГПК, в който са включени и разноските за държавна такса – 513.25 евро. Ответникът – „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД, ЕИК 203778909 със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес] - оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си адв. Жеков по съображения, изложени в писмени бележки, представени в проведеното открито съдебно заседание. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ в оспорената му част. Върховният административен съд (ВАС) в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея. С решението си АССГ отменя РА в следните части: 1. на определената от приходните органи данъчна основа по фактурите, издадени от „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД на „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД в размер на 0 лв. и установено задължение за плащане на ДДС по тях в размер на 145 000 лв. на основание чл. 85 ЗДДС; 2. на отказано право на данъчен кредит в размер на 112 000 лв. за данъчните периоди (д. п.) октомври 2023 г. и януари 2024 г. по три фактури, издадени от „М+Л ЕВРОКОНСУЛТ“ ЕООД. Настоящият съдебен състав преценява като недопустимо първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен РА относно определената от приходните органи данъчна основа по фактурите, издадени от „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД на „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД в размер на 0 лв. и установено задължение за плащане на ДДС по тях в размер на 145 000 лв. на основание чл. 85 ЗДДС, така както е деклариран. С жалбата си по административен ред „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД обжалва РА в посочената част. С решението си решаващият орган оставя без разглеждане жалбата му в тази част поради липса на правен интерес и прекратява производството; указва, че изложените в РА и в доклада към него мотиви относно приложението на чл. 85 ЗДДС не следва да се ползват във вреда на трети лица при осъществяване на данъчен контрол спрямо тях; указва, че решението в прекратителната му част подлежи на оспорване пред АССГ в 7-дневен срок от връчването му. В посочената част решението на директора на дирекция ОДОП е влязло в сила като необжалвано. Според чл. 156, ал. 1 ДОПК РА подлежи на обжалване по съдебен ред само в частта, в която не е отменена с решението на решаващия орган, в какъвто смисъл е и указанието в неговото решение. Неправилно АССГ посочва, че в тази част РА е потвърден от директора на Дирекция ОДОП. Като се е произнесъл по недопустима част от жалбата и е отменил РА в частта му, в която не подлежи на обжалване, АССГ е постановил недопустимо решение, което следва да бъде обезсилено, а производството да се прекрати. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК ВАС следи служебно за допустимостта на съдебното решение при осъществяването на касационен контрол. Отмяната на РА в частта му на установените задължения за ДДС и лихви за д. п. м. октомври 2023 г. и м. януари 2024 г. е мотивирана от съда с доводи за неговата материална незаконосъобразност. Съответни на материалния закон и решенията на СЕС по тълкуването на чл. 168 от Директива 2006/112 са изводите на съда, че с РА незаконосъобразно е обоснована липсата на доставки по процесните фактури (посочена от тях абсолютна симулация) с непредставянето от страна на доставчика на доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост и за превъзлагането на услугите на подизпълнител, без изобщо да бъдат обсъдени от приходните органи представените от ревизираното дружество анализи в изпълнение на сключените между страните договори и доказателствата за използването на тези анализи за следващите му облагаеми доставки (гражданските договори, сключени от „М+Л ЕВРОКОНСУЛТ“ ЕООД с две физически лица, не са кредитирани). Дали дължимият за доставките ДДС е внесен в бюджета от доставчика на услугите е без значение за правото на данъчнозадълженото лице – получател да приспадне платения ДДС по получените доставки (виж Решение на СЕС от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, т. 45 и цитираната съдебна практика). След като данъчнозадълженото лице е изпълнило надлежно задълженията си за деклариране по ДДС, самото невнасяне на надлежно декларирания ДДС не може да съставлява измама с ДДС, независимо дали невнасянето е умишлено (виж Решение на СЕС от 2 май 2018 г., Scialdone, C-574/15, т. 38—41). Следователно, коментирането на горепосочените данни за доставчика в мотивите на РА също е неправилно. Макар да констатират липсата на двустранно подписани приемо – предавателни протоколи, с които анализите са предадени от доставчика на възложителя и от последния на неговия възложител, приходните органи не са посочили какви обстоятелства точно не са установени поради липсата на тези протоколи (дати на предаване и приемане на анализите, дати на изготвяне на анализите, дати, в които е проведено проучването според анализите, които жалбоподателят твърди, че е предал на „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД, дати на фактурите). В Ревизионния доклад и в РА липсват каквито и да било мотиви за това доказва ли ревизираното дружество двете, регламентирани като кумулативни, условия за признаване правото му на данъчен кредит – изпълнение на доставките на услуги и използването на тези доставки за неговите следващи облагаеми доставки. Поради изложеното настоящият съдебен състав преценява като неоснователни доводите на касационния жалбоподател, че съдът не е извършил такъв подробен анализ на доказателствата и не е обосновал изводи за пряката връзка между услугите, получени от „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД, и тези, предоставени от това дружество на „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД. Нещо повече, решаващият орган също не излага такива мотиви, а напротив на стр. 8 от решението си приема, че както жалбоподателят, така и неговият пряк клиент, а и неговият клиент („ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД) и доставчикът му са представили относимите към спорните доставки доказателства, но при преценката им безспорно се доказва изкуствено създадена конструкция, имаща за цел да кумулира по-висок размер на данъчния кредит, ползван от крайния получател - „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД. В подкрепа на тези свои изводи директорът на Дирекция ОДОП изисква и получава информация от Министерство на отбраната (МО) - писмо с вх. №55-0001-17#8/02.04.2025 г. на л. 22 от делото и анализира чл. 117а ЗОП (ДВ, бр. 62/2022 г.), както и приетата от МС Методика с ПМС №290/27.09.2022 г. (ДВ, бр. 78/30.09.2022 г.). Обосновава извод, че получените от „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД анализи от доставчика му „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД не са му били необходими в отношенията му с МО, т. е. упражнява право на данъчен кредит неправомерно. Позовавайки се на решението на СЕС по дело С-653/11, АССГ приема, че дори когато установяват изкуствени правни конструкции, приходните органи не могат да се произнасят по валидността на сделките като основание за отказ на правото на приспадане. Те могат да установят само движението на пари, но не и да правят изводи за необходимост, търговска обоснованост и целесъобразност, нито да установят намерението на данъчнозадълженото лице. Касационният състав намира за неправилни тези изводи на административния съд поради следното: В случая решаващият орган потвърждава РА, като излага различни фактически и правни основания от тези на издателите на акта. Както беше посочено по-горе, той не приема, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит е липсата на доставка, нито че същата не е използвана от получателя за неговите следващи облагаеми доставки. Според чл. 97, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК мотивите на неговото решение се смятат за мотиви на РА. Според тези мотиви изготвянето на анализа не се налага от нормативно изискване, договорно задължение или изрично указание от възложителя на обществената поръчка (МО) към изпълнителя „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД, защото според методиката от значение са публичните индекси, публикувани от НСИ, т. е този анализ не е бил необходим на крайния получател „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД във връзка с индексацията на цените по договора му с МО през м. декември 2023 г., а е използван от него за неправомерно упражняване на правото на данъчен кредит. Обоснован е извод за злоупотреба с право и увреждане на фиска. В подкрепа на тезата си ответникът в първоинстанционното производство представя и писмо от МО с вх. № в НАП Ж-01-6#4/07.05.2025 г., Договор №ВИ-06-11/30.05.2022 г. и Допълнително споразумение към него №ВИ-06-53/31.08.2023 г., сключени между МО и „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД. Изложеното сочи, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това има ли право на данъчен кредит ответникът по касация във връзка с процесните доставки или същото законосъобразно е отречено от приходната администрация по изложените в решението на решаващия орган мотиви. Доколкото в случая е отказано право на приспадане на ДДС, като изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или злоупотреба с право, или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от процесните доставки на услуги (Решение на СЕС от 13 февруари 2014, Макс Пен, C-18/13, т. 28). Решаването на спора изисква от съда да прецени дали от данъчните органи са му предоставени такива обективни данни (виж Решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, т. 50), т. е в случая е важен и субективният елемент, противно на приетото от първостепенния съд. Такава преценка на предоставените от приходната администрация данни в мотивите на оспореното съдебно решение липсва, а същата е била дължима. Липсата и на фактически установявания е пречка за постановяване на решение по съществото на спора от касационната инстанция с оглед забраната в чл. 220 АПК. Що се отнася до наличието на евентуална злоупотреба с право, според практиката на СЕС (Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C-255/02, т. 74 и 75 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, т. 54 и цитираната съдебна практика), за да се установи наличието й, следва да са изпълнени две условия: 1). Въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в приложимите разпоредби от Директивата ДДС и транспониращото я национално законодателство, разглежданите сделки да водят до получаване на данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на преследваната с тези разпоредби цел; 2) Съвкупността от обективни обстоятелства да показва, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаване на това данъчно предимство. Отново според решенията на СЕС данъчните органи имат право да изискват с ретроактивен ефект възстановяване на приспаднатите суми по всяка сделка, когато установят, че правото на приспадане е било упражнено неправомерно. Когато е установена злоупотреба, участващите сделки трябва да бъдат преформулирани, така че да се възстанови ситуацията, която би се възстановила при липса на сделките, съставляващи тази злоупотреба (т. 95 и т. 98 от решението по делото Halifax). Превъзлагането на извършването на услугата на различни подизпълнители само по себе си не е забранено от данъчния закон, т. е. приходните органи следва да докажат, че това е направено с основната цел да се осигури получаването на неправомерно данъчно предимство от крайния получател - „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД и в тази връзка именно е важен въпросът за знанието на жалбоподателя или задължението за знание, че със сделката, по която упражнява право на приспадане, той участва в постигането на тази цел. Затова съдът е следвало да обсъди данните за търговските взаимоотношения между „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД и „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД, свързани с наемането на недвижим имот, и обясненията на управителя на „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД в придружително писмо (л. 199 – л. 207 от приложение 3/3). Такава преценка е била необходима с оглед доводите на приходните органи, че е логично именно „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД да предостави услугите на „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД, но същите са предоставени чрез „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД и са възложени на „М+Л ЕВРОКОНСУЛТ“ ЕООД с цел осигуряване на по-голям размер на данъчния кредит, който „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД ще ползва неправомерно. Доколкото от страна на приходните органи не са събрани документите във връзка с доставката от „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД на „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД (фактури, договори, приемо – предавателни протоколи и анализи), освен приобщения протокол от насрещна проверка на „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД (л. 265 от приложение 2/3), то този протокол, както и останалите доказателства във връзка с процесните доставки и доставките от „БОАЛ М ИНВЕСТ“ ЕООД на „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД, както и писмата от МО и договора между министерството и „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД заедно с допълнителното споразумение, също е следвало да бъдат обсъдени от АССГ в светлината на приложимата според касационния жалбоподател методика, приета с ПМС №290/27.09.2022 г. в сила от 30.09.2022 г., за изменение на цената на обществена поръчка или рамково споразумение за строителство за СМР, извършени след 30 юни 2021 г., с цел да даде отговор на основния спорен въпрос по делото за това доказана ли е от приходните органи връзката между процесните доставки и доставките от „БЪДЕЩЕ - НАДЕЖДА“ ЕООД на „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД, вкл. доказват ли или не приходните органи тезата си, че получените от „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД анализи, ако са получени, не са необходими за дейността му, а са изготвени с цел неправомерното упражняване на право на приспадане на ДДС в размер на 636 000 лв. По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира за основателни доводите на касационния жалбоподател за неправилност съдебното решение, отменящо РА за установените с него задължения в резултат от непризнато право на данъчен кредит, поради липсата на мотиви, отговарящи на чл. 172а, ал. 2 АПК. Липсата на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК е съществено процесуално нарушение, налагащо отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва изрично да укаже на директора на Дирекция ОДОП, че е негова тежестта да докаже тезата си, че процесните сделки са сключени с основна цел получаване на данъчно предимство от „ЛОГ СИБЕРИЯ“ ЕООД, да обсъди доводите и възраженията на страните и всички събрани по делото доказателства и да обоснове правните си изводи за материалната законосъобразност или незаконосъобразност на РА в посочената част. На основание чл. 226, ал. 3 АПК той дължи произнасяне и по разноските за водене на делото пред ВАС. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 3 и ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на първо отделение,