Решение № 9025 от 22.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3148/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на П. М. Ц., чрез процесуален представител против решение 349/12.01.2024г., постановено по адм. дело 4455/2023г., на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-22002220005945-091-001/27.05.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - София, в частта изменена и потвърдена с решение 1740/12.11.2021г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, по отношение установените следни данъчни задължения на касатора: данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г. главница в размер на 378лв. и лихви от 271.48лв.; за 2014г. главница в размер на 810лв. и лихви за забава в размер на 499.45лв.; за 2015г. главница от 990лв. и лихви за забава в размер на 509.64лв.; за 2016г. главница в размер на 1 242лв. и лихви за забава в размер на 513.40лв.; за 2017г. главница в размер на 2 673лв. и лихви от 833.89лв. и за 2018г. главница в размер на 5 292лв. и лихви за забава в размер на 1 114.35лв. и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: за 2013г. главница в размер на 1 578.39лв. и лихви за забава в размер на 1 136.62лв.; за 2014г. главница в размер на 1 448.88лв. и лихви от 893.38лв.; за 2015г. главница в размер на 187.89лв. и лихви в размер на 96.77лв.; за 2016г. главница от 285.25лв. и лихви в размер на 117.91лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място се сочи, че процедурата по издаване на РА е опорочена, тъй като последния не е издаден в определения в чл. 117 от ДОПК срок. На второ място се сочи, че при издаване на РА са нарушени нормите на чл. 2, чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК, като органите по приходите при издаване на РА не са изпълнили законово вмененото им задължение за установяване безпристрастно на фактите и обстоятелствата от значение за определяне на задълженията, поради липса на извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства. На трето място се счита, че е опорочена процедурата по издаване на РА свързана с прилагане нормата на чл. 122 от ДОПК, тъй като органа по приходите не е формирал данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въпреки посоченото в РА наличие на укрити приходи. На четвърто място се оспорва въобще наличието на такива т.е. предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК поради липса на предпоставките за това. Неправилно както данъчния орган, така и съда са приели, че са налице укрити приходи свързани с отдаването под наем на автомобили и получени средства по банковата сметка на ЕТ без изясняване на фактите по делото. Не на последно място се възразява и срещу изводите за установяване на допълнителни задължения за по чл. 17 от ЗДДФЛ и годишен авансов данък по същия закон на ЕТ, тъй като според касатора вписването на промени в ТР има само оповестително, не и конститутивно действие и продажбата на предприятието е доказано, въпреки, че това не е отразено в ТР. Според касатора данъчния орган не е извършил ефективна насрещна проверка на наредителите на процесните суми по сметка на ЕТ, както и по какъв начин са осчетоводени тези суми. Твърди се, че първоинстанционния съд е обосновал изводите си изцяло върху установеното от данъчния орган, въпреки, че последните не са доказали твърденията си и това е довело до неправилното прилагане на материалния закон. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отмяна на оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител счита жалбата за неоснователна. Моли да се остави в сила решението на АССГ. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22002220005945-091-001/27.05.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - София, в частта изменена и потвърдена с решение 1740/12.11.2021г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, по отношение установените следни данъчни задължения на касатора: данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г. главница в размер на 378лв. и лихви от 271.48лв.; за 2014г. главница в размер на 810лв. и лихви за забава в размер на 499.45лв.; за 2015г. главница от 990лв. и лихви за забава в размер на 509.64лв.; за 2016г. главница в размер на 1 242лв. и лихви за забава в размер на 513.40лв.; за 2017г. главница в размер на 2 673лв. и лихви от 833.89лв. и за 2018г. главница в размер на 5 292лв. и лихви за забава в размер на 1 114.35лв. и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: за 2013г. главница в размер на 1 578.39лв. и лихви за забава в размер на 1 136.62лв.; за 2014г. главница в размер на 1 448.88лв. и лихви от 893.38лв.; за 2015г. главница в размер на 187.89лв. и лихви в размер на 96.77лв.; за 2016г. главница от 285.25лв. и лихви в размер на 117.91лв. Установено е било в хода на ревизията, че РЛ П. Ц. не е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013г. 2018г. РЛ е отдавало под наем собствени МПС за процесните ревизирани периоди, като доходите от постъпленията по тези наеми не са били декларирани. На база предоставените документи за наем с ценови диапазон за всеки един от данъчните периоди от 300 400лв. е прието, въз основа на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа в размер на 300лв. месечно за всяко МПС, с приспадане на нормативно признати разходи от 10%. След анализ на доказателствата събрани в хода на ревизията, данъчния орган е приел липсата на данни за реализирани облагаеми доходи и е определена начална разполагаема сума от 0.00лв. сочената от РЛ сума от 27 000лв., получена от баща му през 2006г., не е приета поради изтеклия дълъг период от време. Не са кредитирани и представените договори за заем и запис на заповед от 01.12.2017г., тъй като нямат достоверна дата и липсват данни за декларирани от страните предоставени/получени заеми. Извършена е съпоставка между разходите и доходите на РЛ, вкл. и доходите от наеми и е установено несъответствие между стойността на имуществото на Ц. и извършените от него разходи и/или получени от него доходи, посочени в РА по данъчни периоди, като е определен и съответния данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за всеки един от данъчните периоди. Освен горното е установено, че РЛ е извършвало и търговска дейност в качеството му на ЕТ. Извършен е анализ на движението на парични средства по банковата сметка на ЕТ и са установени постъпления от физически и юридически лица за 2013г. в размер на 4 704.96лв. и за 2014г. в размер на 1 410лв. Отчетени са обороти от ЕКАФП за 2013г. в размер н 1 279.16лв. Представен е сключен договор между Амам БГ ООД като изпълнител и ЕТ В. 2003 П. Ц. като възложител за обект Пица Вики гр. София, както и оборотни ведомости за 2014г. и 2015г. и хронологичен регистър за плащанията за клиент ЕТ В. 2003 П. Ц.. Данъчния орган е приел, че продажбите към ЕТ са доходи за последния, които не са декларирани и не е заплащан данък по тях. Извършени са и проверки на доставчиците Валмилк ЕООД, Кока- Кола ХБК България АД и Самекс ЕООД, издали фактури на ЕТ за доставка на стоки, като липсват сключени договори и поради липса на отговор от РЛ за формираната надценка, за такава е приета ставка от 20% и е определена продажната цена на получените стоки по издадените фактури. Предвид горното е определен и съответен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за задължения за годишен и авансов данък на ЕТ, върху данъчна основа формирана по реда на чл. 122 от ДОПК като разлика между приходи и разходи, посочена в РА. С решението на директора на дирекция ОДОП София РА е бил изменен в частта за установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г. и за 2015г., изменени са и задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013г., а в останалата си част РА е бил потвърден. При първоначалното разглеждане на делото от Административен съд София - град е било постановено решение 3865/10.06.2022г. по адм. дело 12789/2021г., с което РА в оспорваната му част е бил отменен. С решение 4368/25.04.2023г. постановено по адм. дело 9816/2022г. на ВАС, първоинстанционното решение е отменено на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждането на доказателствата и доводите на страните, относими към спора. Делото е върнато за ново разглеждане със задължителни указания съдът да обсъди всички относими към спора обстоятелства в зависимост от установяването им с представените доказателства и да прецени наличието или липсата на предпоставки, обосноваващи протичане на ревизията по чл. 122 от ДОПК, а след установяване на този факт да прецени дали установените задължения с оспорения РА са правилно определени за всеки един от процесните периоди. За да отхвърли жалбата против РА с оспореното в настоящото съдебно производство решение, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа необходимите реквизити посочени в чл. 120 от ДОПК. Според АССГ не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаване на РА и макар последния да не е издаден в срока по чл. 117 от ДОПК, това не е съществено процесуално нарушение, тъй като срокът не е преклузивен а инструктивен. Съдът е посочил, че ревизиращия орган в РА е посочил фактическите и правни основания за неговото издаване, като е извършил анализ на събраните доказателства имащи отношение към определяне задълженията на РЛ и е изложил съображенията си. Прието е, че правилно е приложен процесалния ред по чл. 122 и сл. от ДОПК поради установяване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 налицие на данни за укрити приходи или доходи и т. 4 липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч. Посочено е, че в хода на ревизионното производство на РЛ е дадена възможност да докаже всички свои източници на средства, вкл. и тези които не са били декларирани от него, като допълнителни доказателства не са били представени. АССГ е приел, че ревизиращия орган не е длъжен да извърши анализ на всички критерии визирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а само на тези които му позволяват да определи данъчната основа за облагане по най-обективния и достоверен начин и това и извършено правилно и точно. Според първоинстанционния съд по отношение задълженията на РЛ по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е налице. Началното салдо към 01.01.2013г. е 5 000лв., както е прието и от директора на дирекция ОДОП София. Правилно не е включена сумата от 27 000лв., тъй като не се установява източника на тези средства т.е. липсват данни бащата на РЛ да е разполагал с такива парични средства, няма данни къде е съхранявана сумата, нито, че РЛ ги е спестило за периода от 2006г. до 2013г. АССГ е посочил, че правилно с РА задълженията на РЛ за периодите 2013г. 2018г. са определени правилно в резултат на извършена съпоставка на приходите и разходите на физическото лице и е установен недостиг на средства, които са вследствие на укрити доходи и/или приходи от РЛ. Последния не е подавал ГДД по ЗДДФЛ по предоставените под наем МПС, поради което са налице доказателства за укрити приходи от наеми. Свид. И. сочи, че РЛ е имало сервиз и таксита които е отдавал под наем, лизинг и лично е ползвал такова. От представените договори за наем е виден и гратисен период за заплащане, като ремонтните действия са извършвани вместо плащания т.е. съдът е приел, че е имало плащания по договорите, установено и от отговора на физическо лице, което е ползвала 1 от автомобилите. Съдът е приел, че правилно не са кредитирани представените договори за заем, тъй като липсват доказателства за получавани суми, липсват и такива относно доходите на заемодателите и не се установява произхода на дадените в заем средства. Съдът не е кредитирал свид. показания на Х. и И., тъй като са лаконични и не установяват финансовото им състояние и възможността им да предоставят парични суми на РЛ. Според АССГ писмените обяснения свързани с предоставяне на заемни средства и договорите за наем са частни документи и нямат обвързваща съда сила и следва да се ценят наред с останалите събрани доказателства. Липсата на други данни установяващи твърдените в частните документи обстоятелства води и до извод, че тези доказателства са съставени за нуждите на ревизионното производство и не следва да се кредитират. В тази му част РА е приет за законосъобразен. По отношение определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е прието, че РЛ действал като ЕТ през ревизираните периоди не е представил счетоводни и търговски документи, свързани с дейността му. Правилно според съда данъчния орган е приел, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и ревизията е протекла по особения ред. Съдът е посочил, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното РЛ е опровергала констатациите на приходния орган. Неоснователно е твърдението на РЛ че е прехвърлил търговското предприятие на ЕТ през 2011г., като е представен и договор за продажба но след справка в ТР е установено, че към датата на съдебното решение ЕТ В. 2003 П. Ц. е собственост на физическото лице П. Ц.. Този договор е представен едва при съдебното оспорване пред съда, което води до извод, че е съставен именно за целите на съдебния спор, а и с оглед нормата на чл. 599, ал. 3 от ГПК и доколкото в ТР продължава да съществува П. Ц. като собственик на ЕТ то за данъчния орган установените задължения касаят именно РЛ. В тази връзка АССГ е приел, че РА и в тази му част е законосъобразен. Решението е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон, при правилна преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. На първо място неоснователен е касационния довод, че РД е издаден извън срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, което води до опорочаване на процедурата по издаване на РА, а от там и за неговата незаконосъобразност, водеща до отмяна. Както правилно е посочил и първоинстанционния съд, в своята практика Върховният административен съд многократно е имал поводи да посочи, че срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на годността на събраните след този момент доказателства. Неспазването му не преклудира правото на оправомощените лица да издадат съответния административен акт, нито пък води до нарушаване или ограничаване на правото на защита на ревизираното лице. По аргумент от чл. 119, ал. 2 от ДОПК, РД е неразделна част от РА и неговата законосъобразност не подлежи на самостоятелен съдебен контрол, а се преценява във връзка с основанията за законосъобразност на РА. На второ място правилно АССГ е приел, че не са допуснати съществени процесуални нарушения при издаване на РА, в противовес на соченото в касационната жалба за нарушение на чл. 2, чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК и в частност на чл. 37 от с.з. При издаване на РА органите по приходите са обосновали своите изводи въз основа на събраните доказателства, които не са били опровергани от представени такива от страна на РЛ. Последното е бездействало през цялата извършена ревизия и едва в съдебното оспорване на акта е представило доказателства. Извършените процесуални действия от данъчния орган са с цел установяване наличието или липсата на данъчни задължения и начина за провеждане на ревизията т.е. дали последната да е по особения ред или по общия, като събраните доказателства, поради процесуалното бездействие на РЛ, сочат именно на провеждане на ревизията по особения ред, предвид установените факти и обстоятелства. Дори да се приеме, че е налице допуснато нарушение то това не води до незаконосъобразност на РА, тъй като съдът е инстанция по същество и предвид нормата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК има задължение да извърши проверка и анализ на РА, ведно със събраните доказателства, вкл. и такива представени пред съда и да установи наличието или липсата на данъчни задължения към РЛ за съответните данъчни периоди, обект на извършената ревизия т.е. с процесуалните действия извършени пред съда за събиране, анализ и преценка на доказателствата биха се санирали евентуално извършени процесуални нарушения от страна на данъчния орган при провеждане на ревизионното производство. В конкретния случай обаче не се установяват процесуални нарушения, като ревизиращия орган, вкл. и по-горе стоящия такъв при административното оспорване на акта, са изпълнили вменените им задължения в ДОПК. Неоснователни са и наведените в касационната жалба доводи за опорочаване на процедурата по издаване на акта, свързани с формиране на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като не е спазена нормата на чл. 122, ал. 2 от с.з. Посочената норма гласи, че за определяне основата за облагане с данъци взема предвид всяко едно от относимо към РЛ обстоятелство посочено в т. 1- т. 16 от ДОПК. Това изброяване е примерно и както правилно е посочил и първоинстанционния съд ревизиращия орган следва да извърши анализ на тези критерии които му позволяват да определи данъчната основа по възможно най-обективния и справедлив начин касаещ РЛ и за които е имал данни. В конкретния случай такъв анализ е извършен от данъчния орган и данъчната основа е определена именно по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, след установяване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Настоящият касационен състав счита за доказано наличието на предпоставките за реализиране съставите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, по отношение данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, изключващи провеждането на ревизията по общия ред. Практиката на Върховния административен съд е утвърдила разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1т. 8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. При проведено ревизионно производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи наличието на съответното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Само в случаите, при които това основание е доказано главно и пълно, приложение намира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдържаща оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В тежест на ревизираното лице, от друга страна, е да обори с допустимите по ДОПК доказателства и доказателствени средства тази презумпция, което в случая не е сторено, поради което възраженията на касатора са неоснователни. В конкретния случай настоящата инстанция приема, че са налице данни за укрити приходи от извършено отдаване под наем на МПС, като тези данни са били подкрепени с доказателства събрани по съответния ред от приходната администрация. Тези установени данни не са били оборени от страна на РЛ предвид нормата на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като правилно АССГ е установило наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е извършило анализ на събраните доказателства. Правилни са изводите на съда, че първоначалното салдо към 01.01.2013г. следва да е 5 000лв., а не 27 000лв., както сочи РЛ, тъй като липсват доказателства установяващи произхода на тези средства и тяхното съхранение за периода 2006г. до 2013г. Правилни са и изводите на съда за некредитиране на представените договори за заем в съдебното оспорване, целящи да установят наличие на получавани суми от РЛ покриващи разходите му т.е. установяващи легални парични постъпления. Изхождайки от характера на договора за заем реален, едностранен, неформален и безвъзмезден, основната му цел е предоставяне на заемни средства в случая парични суми, от заемодателя към заемателя. Не се изисква договора да се сключи в писмена форма, но с цел установяване предаване на паричните суми следва да се представят доказателства в тази насока, за да се приеме, че реално, обективно заемодателят е предоставил на заемателя съответна сума. В тази връзка правилно АССГ е посочил, че за да се кредитират договорите за заем сключени с РЛ следва да се докаже по несъмнен начин получаването на сумите от Ц. и възможността на заемодателите да предоставят посочените в договора парични средства. Доказателства в тази насока не са представени, като сключените договори по своята същност са частни свидетелстващи документи, без достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК и нямат обвързваща трети страни и съда сила, тъй като те представляват единствено доказателство, че са подписани от страните, но не и доказателство за направените с тях изявления, в случая предаването на парите и следва да се преценяват с оглед останалите събрани доказателства. От свидетелските показания на заемодателите съдът не е установил разполагаемостта с посочените в договорите заемни средства и тяхното предаване и приемане от РЛ, други данни установяващи изявленията на страните по договорите не са установени и правилно тези договори не са кредитирани. Във връзка с горното изводите на АССГ за законосъобразност на установените данъчни задължения на РЛ по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013г. 2018г. изцяло се възприемат и от касационната инстанция. Правилно е и решението на административния съд и по отношение определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ с оглед извършваната стопанска дейност от ЕТ. Наведените доводи и доказателства за продажба на предприятието още преди ревизираните периоди не опровергават изводите в РА за наличие на изискуеми данъчни задължения поради извършване и недекларирана стопанска дейност. Видно е от представения договор от 21.09.2011г., П. Ц. е прехвърлил търговското си предприятие ЕТ В. 2003 П. Ц. на Д. Г.. По силата на чл. 15, ал. 1 от ТЗ предприятието като съвкупност от права, задължения и фактически отношения може да бъде прехвърлено чрез сделка, извършена писмено с нотариално удостоверяване на подписите и съдържанието, извършени едновременно. Отчуждителят е длъжен да уведоми кредиторите и длъжниците за извършеното прехвърляне. В конкретния случай формалните изисквания за прехвърляне на ЕТ са изпълнени, но не и тези свързани с оповестяване на този факт. Както правилно е посочил и АССГ вписването на сделката в ТР предвид практиката на ВКС има само оповестително действие по отношение третите добросъвестни лица. В конкретния случай видно от данните в ТР към датата на съдебното решение ЕТ все още се води като собственост на РЛ, като именно това обстоятелство следва да се приеме, като факт, че сделката за прехвърляне на п предприятието на ЕТ е само формална, като собствеността остава за РЛ и по този начин се цели прикриване на получавани доходи от дейността на ЕТ респек. неплащане на данъчни задължения произтичащи от тази търговска дейност. На данъчния орган като трето добросъвестно лице не може да се противопостави сключения договор поради липсата на вписването му в ТР виж нормата на чл. 599, ал. 3 от ГПК, която презюмира необоримо, че обстоятелствата които не са вписани в ТР се считат за несъществуващи по отношение трети добросъвестни лица, докато не бъдат вписани. Липсват и данни за разпореждане с банковите сметки на ЕТ от друго лице, което е индиция, че ЕТ все още е собственост на РЛ а прехвърлянето на собствеността е само формален акт. По изложените съображения, първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход и материалния интерес по делото, в полза на НАП следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 1 170лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,