Решение № 12390 от 18.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5634/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, подадена чрез юрк. Дамянова срещу Решение 1530/18.04.2024 г. постановено по адм. д. 433/2023 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт Р - 16001321004796-091-001/06.01.2023 г., потвърден с Решение 109/29.03.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, с който за данъчен период 01.06.2020 г. - 31.07.2021 г. на Тренд Биоекспорт" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 159 504, 42 лева - главница и лихви в размер на 26 217, 71 лева, поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от дружествата Аквабилд 67 ЕООД и ГРГ Експорт ЕООД. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се решаващия извод на съда за реалност на процесните доставки, съответно за наличие на право на приспадане на данъчен кредит. Според касатора, спорните фактури не документират реално извършени доставки. Излагат се подробни доводи по съществото на спора. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение, като се отхвърли оспорването против процесния ревизионен акт. Касационната жалба се поддържа в писмено становище, с което са представени писмени доказателства. Претендира се присъждане на разноски - за юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции и за държавна такса. Ответникът Тренд Биоекспорт" ЕООД, чрез процесуалния представител адвокат Бангеев в писмено становище от 17.10.2024г. оспорва касационната жалба. Искането е да се остави в сила съдебното решение и да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Пазарджик е бил Ревизионен акт Р - 16001321004796-091-001/06.01.2023 г., потвърден с Решение 109/29.03.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който на Тренд Биоекспорт" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчнен период м. 07.2021 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 15 бр. фактури, издадени от ГРГ Експорт ЕООД през м. 11.2020 г., с предмет - пресни диворастящи гъби (манатарки и черни трюфели), на стойност 115 638, 00 лв. и ДДС - 23 127, 60 лв., подробно описани в РД и е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. 06.2021 г. по 32 бр. фактури и за м. 07.2021 г. по 68 бр. фактури, издадени от "Аквабилд 67" ЕООД през същите периоди, с предмет - пресни диворастящи гъби (манатарки, пачи крак, челядинки, булки и черни трюфели) и цвят бъз, на стойност 681 884, 10 лв. и ДДС - 136 376, 82 лв., подробно описани в РД. След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма. Първоинстанционният съд е описал подробно извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите. Решаващият съд е посочил и констатациите на данъчните органи при извършените насрещни проверки на основание чл. 45 от ДОПК на доставчиците. В съдебния акт е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). За да отмени ревизионния акт, с който по отношение на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС в следствие на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от ГРГ Експорт ЕООД и Аквабилд 67 ЕООД, съдът е приел за неправилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за признаване правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, поради липса на действително осъществени доставки на стоки. Съдът е обосновал извод за неправилност на изводите на приходната администрация, като е счел , че същите се основават на неправилен анализ на установените при ревизията факти, както и на обстоятелството, че ревизиращият екип не е анализирал представените приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи предаване по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, товарителници и пътни листа за транспортните курсове, удостоверения за проведени инструктажи, за вписване на обекти за изкупуване на гъби, превозни билети, договори за наем, аналитични регистри. Посочено е, че непредставянето на документи и обяснения от доставчика, както и липсата на данни не може да е самостоятелно основание за обосноваване на отказ за признаване на данъчен кредит. Счетено е, че по отношение на никоя от процесните фактури не са налице данни, които да сочат за измама по смисъла на правото на ЕС в областта на косвеното данъчно облагане. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Неправилно съдът е приел, че от събраните по делото писмени доказателства, ССЕ и свидетелските показания се установяват двете основни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице, в качеството му на получател по процесните фактури, а именно: доставките на стоките /предаването им и приемането им/, и използването им за осъществените с тях облагаеми доставки. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". За доказване на реалността на доставките по фактури издадени от "ГРГ Експорт" ЕООД и "Аквабилд 67" ЕООД в хода на ревизионното и съдебното производство са представени спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листи. Установено е от заключението на вещото лице по кредитираната от административния съд ССЕ, че фактурите са осчетоводени в счетоводството на ревизираното лице, като са заприходените и са отразени счетоводни записвания при последваща реализация на същите, начислен е счетоводно ДДС и са отчетени приходи по счетоводна сметка 702 Приходи от продажба на стока. В този връзка следва да се посочи, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж. Решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т. 37). Или установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В конкретния случай от съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но от тях не може да се установи реалното извършване на фактурираните доставки. В тази връзка основателни се явяват възраженията на касационния жалбоподател, че решаващият състав на административния съд е подходил формално, като е обсъдил наведените доводи само от страна на ревизираното дружество при липса на анализ на възраженията на приходната администрация. На първо място следва да се посочи, че двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките по фактури издадени от "ГРГ Експорт" ЕООД и Аквабилд 67" ЕООД не доказват реалното предаване на стоките. В случая съдът не е анализирал реалността на доставките с оглед вида на стоките и не е съобразил обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Събирането на гъби представлява странично ползване от горите съгласно чл. 99 от Правилника за прилагане на Закона за горите (ППЗГ). Страничните ползвания, когато представляват стопанска дейност, независимо от собствеността на горите и земите от горския фонд, се разрешават от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство с издаване на писмено позволително по образец (чл. 100, ал. 1 ППЗГ). Физическите лица, които осъществяват странични ползвания следва да имат позволително по чл. 100, ал. 1 от ППЗГ. В позволителното за странични ползвания задължително се посочва размерът на ползването (чл. 101, ал. 5 ППЗГ). Юридически и физически лица - търговци по смисъла на Търговския закон, могат да организират добива, както и да изкупуват и преработват странични горски продукти след издадено от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство позволително. Позволителното се издава въз основа на писмено заявление, придружено от поименен списък на лицата, заети непосредствено в добива на страничните горски продукти (л. 102, ал. 2 ППЗГ). За изкупуване, съхранение и/или преработване на недървесни горски продукти лицата по чл. 102, ал. 2 организират пунктове (чл. 102а, ал. 1 ППЗГ), за които е необходимо писмено уведомление. В случая в хода на ревизията е представено позволително само за управителя на "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД, като не е представен списък с имена и ЕГН на служителите заети непосредствено с добива на горските продукти. Доставчиците не разполагат и с регистриран пункт за изкупуване на диворастящи гъби и/или горски плодове, с изключение на регистриран обект на "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД в с. Мало Конаре, но само за периода от м.05. до м.09 на 2020г. Не са представени данни за подаване на уведомление, с което се декларира сформирането на ежедневни временни събирателни пунктове за събиране на гъби, както и документи за придобита квалификация "работник в горското стопанство", специалност "Билкарство" съгласно Наредба 7 от 4.12.2008 г. за придобиване на квалификация по професията "Работник в горското стопанство". Такъв е представен единствено за управителя на "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД. От страна на ревизираното лице не са представени кантарни бележки или други документи към приемателно-предавателните протоколи, с които да се установи отделянето и претеглянето на стоките. На следващо място, от писмо на ТП ДГС Пазарджик се установява, че в района на това горско стопанство могат да бъдат добити средногодишно 15 т билки 10 т горски плодове и 10 т диворастящи гъби. Видно от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, заприходеното от "ГРГ Експорт" ЕООД количество гъби е 36 769 кг., от които продадени по процесните фактури са 7 714 кг., а от Аквабилд 67" ЕООД - заприходено количество 369 251 кг., от които 76 517 кг. са продадени по процесните фактури. Отделно от това, според представените от "Аквабилд 67" ЕООД за периода от 01.06.2021г. до 31.07.2021г. протоколи за добити количества продукция, работници на дружеството са добили 65 562 кг. черен трюфел, 61 653 кг. гъба пачи крак, 226 486 кг. гъба манатарка, 1 885 кг гъба булка и 11 318 кг гъба челядинка, което количество значително надвишава средногодишния добив в района на стопанството. От страна на "ГРГ Експорт" ЕООД протоколи за добив не са представени. Настоящият касационен състав споделя възприетата съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците - в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт - реално извършени доставки не е доказан с представените в хода на ревизионното и на съдебното производство доказателства. В допълнение следва да бъде посочено, че в подкрепа на изложените изводи са и представените в касационното производство писмени доказателства и в частност Определение 177/04.04.2024 г. по н.д.о.х. 734/2023 г. по описа на Окръжен съд Пазарджик, с което е одобрен протокол 6/04.04.2024 г. по н.о.х.д. 734/2023 г. Съобразно същото управителят на дружеството доставчик Аквабилд 67" ЕООД В. А. Д. се признава за виновен, за това, че в периода от 03.2021 г. до 12. 2022 г. /обхващащ ревизирания период/ е участвал в организирана престъпна група по смисъла на чл. 93, т. 20 от НК, част от състава на която са и лица, документирали процесните доставки, с цел съгласуване и извършване на престъпления против данъчната и финансовата система - чл. 256 от НК и чл. 253 НК, като са създавали документооборот с невярно съдържание за фиктивни доставки на стоки - диворастящи гъби и трюфели. В хода на производството е било установено, че в процесните землища и за периодите в които са документирани доставките не е била организирана дейност по бране на гъби, трюфели, горски плодове и билки. По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на "Тренд Биоекспорт" ЕООД срещу Ревизионен акт Р - 16001321004796-091-001/06.01.2023 г., потвърден с Решение 109/29.03.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, се отхвърли като неоснователна. При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, като същите се определят в общ размер на 25 643,50 лв., от които 12 078,86 лв. - юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и 1 485,78 лв. - държавна такса. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение