Решение № 4310 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2016 г.

Решение № 4310 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е образувано по касационна жалба на "СМРМ - Транс" ЕООД - гр. С. чрез адв. Д. Б. срещу решение № 7474/30.11.2015 г., постановено по адм. дело № 6091/2013 г. по описа на Административен съд, С.-град в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2141205365/16.10.2012, издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Беко-експорт импорт" ООД, "Б. А. 4" ЕООД (понастоящем "Търговска компания Агростор" ЕООД), "Дао-07" ЕООД, "Сторос 2002" ЕООД, "S. O. M." - Гърция, "Перун СД-1" ЕООД, "М. Ч., Байкушев" ООД, "А. В. Е. - Груп" ООД, "Андини" ЕООД, "Кумакис" ЕООД, ЕТ "К. И. - Евко", "Балканагро" ООД, "Перфора" ЕООД, ЕТ "Универсал - Н. Б.", "Л. Д. К. България БК" ООД, "Д. Е. ел кабел БК" ООД, "Ню фючърс къмпани" ЕООД, "Л. Б." ЕАД, "Ш. Б." ЕАД, "Е. Е." ООД, "ОМВ България" ЕООД, "М. Б." ООД, "Биляна лукс" ООД, "Омега транс такси" ЕООД, СД "Тива - Гергов и сие", "Е. В." ЕООД, "В. К." ООД, "П. О." АД, "Клас 94" ООД и Земеделски производител Р. Р. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната му част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и при неправилно тълкуване на събраните по делото доказателства, поради което твърди, че решението е и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател условно фактурите, по които е отказан данъчен кредит могат да бъдат разделени на две групи - издадени от доставчици, за които органите по приходите са извършили насрещни проверки и фактури, за които е отказан данъчен кредит поради непредставянето им в оригинал на ревизиращите. Твърди, че приетото от съда, че липсват доказателства за предаване на стоката, тъй като представените приемо-предавателни протоколи между прекия доставчик и получателя не били достатъчни за установяване на реалността поради липса на място на предаване (по-конкретно липса на склад) и произход на стоката, е неправилно. В касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът е приел липса на доказателства за транспорт и теглене на стоката, като е следвало да кредитира заключението на съдебно-счетоводната експертиза, както и за липсата на доказателства, че доставчиците са получили стоката от техните предходни доставчици. Касационният жалбоподател възразява срещу изложените от съда мотиви, тъй като те не били съобразени с действителните факти и обстоятелства, с представените доказателства, както и че те не намират опора в закона и практиката на ВАС и на СЕС. Т., че по делото са налице доказателства за реалността на доставките. Позовава се на съдебна практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 с твърдения, че самото получаване на стоката се доказва със заприхождаването й в счетоводството на дружеството и последващата й реализация. Според касационния жалбоподател съдът не е съобразил, че по делото са налице данни за плащания по фактурите, което е отразено и от съдебно-счетоводната експертиза, както и че съдът неправилно е предпоставил доказването на реалността на процесните доставки с изследване на доставките, извършени от предходни на прекия доставчик и дори на техни предходни доставчици. Доводите за необходимост от доказване на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за продажбата на зърнените култури касационният жалбоподател счита за неотносими към въпроса за удостоверяване реалността на доставките на стоки. В тази връзка излага и оплакване, че неотносимо към правото на данъчен кредит е доказването на факта дали прекия или предходните доставчици са разполагали с количествата зърно, фактурирани на дружеството-жалбоподател. Развити са оплаквания относно притежаването на лиценз за осъществяване на търговия със зърно. Позовава се и на решение С-18/13 на СЕС. З. доставката на услуга - жътва с комбайн от "Джей енд Е. К.-БК" ЕООД и доставка на гориво, необходимо за жътвата с комбайн от "Сторос-2002" ЕООД твърди, че неправилно съдът е приел, че представените договори, фактури, протоколи, счетоводни регистри и документи за извършено плащане не са достатъчни за доказване на реалността на доставките. Относно доставките за наем на ДМА - пресевна за добиване на пясък от "Беко експорт импорт" ЕООД и доставка на кабели за възстановяване на кабелната мрежа на пресевната от "Ню фючърс къмпани" ЕООД са изложени оплаквания, че незаконосъобразно съдът е приел, че липсват доказателства за реални услуги. Относно втората група фактури, за които е отказан данъчен кредит поради непредставяне на техните оригинали от страна на дружеството-жалбоподател, се твърди, че тези фактури са приложени по делото на стр. 403 и стр. 443 - 470, поради което не е налице основанието за отказ на данъчен кредит по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според касационния жалбоподател съдът е следвало да му укаже на основание чл. 171, ал. 4 АПК да ангажира доказателства, след като е прието от съда, че липсват доказателства за реалност на доставките, но не го е направил. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в частта, в която жалбата е отхвърлена. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Венева я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е депозирано становище по валидността на ревизионния акт, но не и по съществото на спора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "СМРМ Транс" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, като съдът е отхвърлил жалбата на дружеството по отношение на непризнатия данъчен кредит по доставки от "Беко-експорт импорт" ООД, "Б. А. 4" ЕООД (понастоящем "Търговска компания Агростор" ЕООД), "Дао-07" ЕООД, "Сторос 2002" ЕООД, "S. O. M." - Гърция, "Перун СД-1" ЕООД, "М. Ч., Байкушев" ООД, "А. В. Е. - Груп" ООД, "Андини" ЕООД, "Кумакис" ЕООД, ЕТ "К. И. - Евко", "Балканагро 2008" ООД, "Перфора" ЕООД, ЕТ "Универсал - Н. Б.", "Л. Д. К. България БК" ООД, "Д. Е. ел кабел БК" ООД, "Ню фючърс къмпани" ЕООД, "Л. Б." ЕАД, "Ш. Б." ЕАД, "Е. Е." ООД, "ОМВ България" ЕООД, "М. Б." ООД, "Биляна лукс" ООД, "Омега транс такси" ЕООД, СД "Тива - Гергов и сие", "Е. В." ЕООД, "В. К." ООД, "П. О." АД, "Клас 94" ООД и Земеделски производители Р. Р. Съдът е отхвърлил жалбата относно непризнатото право на данъчен кредит от изброените по-горе доставчици и в тази част решението се обжалва пред настоящата касационна инстанция. Относно 12 бр. фактури, издадени от "Дао 07" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 176 277,52 лв. за доставка на пшеница, царевица, слънчоглед и рапица, първоинстанционният съд е приел, че в представените договори не са посочени количество, цена и срок на договора, а е прието те да се определят в анекси. При обсъждането на тези анекси съдът е установил, че в тях е посочено разсрочено плащане за 1 г., като това е посочено във всички 12 бр. анекси. В тях е направена уговорка за експедиция в склада и условия на доставката франко склад на купувача, а в цената не е включен ДДС. С. за да отхвърли жалбата в тази й част е приел, че в анексите няма информация пшеницата каква реколта е, дали е от държавния резерв и въобще какъв е произходът й. Представеният договор за превоз от "Р.-Т.-М" ЕООД с "Дао 07" ЕООД според съда установява отношения относно транспортирането на стоката, като е уговорено възнаграждение от 10 000 лв. авансово, платимо при сключване на договора, но заявки и други транспортни документи според съда не били представени. Съдът е приел, че от справката на Националната служба по зърното се установява, че доставчикът "Дао 07" ЕООД, предходният доставчик "ТМ Инвест" ЕООД и жалбоподателят "СМРМ - Транс" ЕООД не притежават лиценз за публичен склад на зърно, нямат регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърното на влог и нямат друг обявен обект за съхранение на зърно съгласно чл. 28а ЗСТЗ за периода от месец юни 2010 г. до месец януари 2011 г. Съдът е приел от констатациите на приходните органи относно предходните доставчици "ТМ Инвест" ЕООД, "М. експорт" ООД, Кооперация "М. Д.", "Агрия - БГ" ЕООД, "Д. Е. Г." ЕООД и редица земеделските производители - Н. О. Н., З. Ю. А., И. М. Г., И. Б. М., Н. А. А. и Б. Х. И., че по отношение на тях е прието, че са представени приемо-предавателни протоколи и декларации за произход, но при обяснения при извършените в хода на ревизията насрещни проверки от посочените земеделски производители, като с изключение на З. Ю. А. и Б. Х. И., останалите са отговорили, че не са доставяли пшеница на прекия доставчик "Дао 07" ЕООД. Наред с това съдът е приел, че по делото няма представени доказателства за предаване/приемане на стоката между предходния доставчик "ТМ Инвест" ЕООД и прекия доставчик "Дао 07" ЕООД, а за останалите въпреки представените такива документи, съдът е открил несъответствия, които не са го убедили в реалността на предходните и на преките доставки по 12 бр. фактури, издадени от "Дао 07" ЕООД. Относно 12 бр. фактури, издадено от "Б. А. 4" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 15 844,65 лв. за доставка на пшеница, съдът е обсъдил в решението си, че по всяка фактура е представен приемо-предавателен протокол за предаване на съответното количество пшеница и мястото на предаване в гр. Д., като за две от фактурите има и декларация за произход на зърното, в които е посочено, че пшеницата е реколта 2010 г, но няма данни за произхода й. За част от доставките съдът е обсъдил представените договор и анекси, като в един от тях е обяснено от доставчика, че между страните е договорено жалбоподателят директно да плати на предходния доставчик "ТМ Инвест" ЕООД. И по тези доставки съдът е изследвал предходните доставчици "ТМ Инвест" ЕООД и "Клас БГ" ЕООД Съдът е приел, че от тях не се установява преките доставки, както и че прекият доставчик не е имал кадрова обезпеченост да извърши тези доставки, като назначените през месеците юли и октомври 2010 г. лица са от друга сфера - работник строителна изолация, готвач, майстор готвач, барман, отговорник търговска зала, сервитьори и салонен, управител. Относно 9 бр. фактури, издадени от "Сторос - 2002" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 17 500,79 лв. за доставки на гориво, масло, спирачна течност, добавка за гориво и антифриз съдът е приел, че липсата на приемо-предавателни протоколи не обосновава извод за реалност на доставките, нито данни за лицата предали и приели горивото, както и за извършен транспорт. Извод за реалност на доставките съдът не е направил и след обсъждане заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като счетоводното отразяване на доставките, както и заплащането им според съда не е достатъчно за установяване на фактическото й извършване. Относно 4 бр. фактури, издадени от "Джей енд ел кабел БК" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 7 090 лв. за доставки на механизирани услуги със земеделска техника - жътва с комбайн съдът е обсъдил представеният договор, в който подробно е посочен неговия предмет по извършване на процесната услуга, вкл. и вида на комбайните и въпреки, че са представени и приемо-предавателни протоколи, изводът на съда е за недоказаност на тези доставки, поради неподписването им от представител на жалбоподателя, а са съставени от комисия от доставчика. Други относими към реалността на доставката на услуга доказателства съдът е приел, че не са ангажирани. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че доставките са реално осъществени, тъй като вещото лице е формирало своите изводи за редовно извършено осчетоводяване на фактурите за услуга при жалбоподателя и при неговия доставчик единствено въз основа на представените хронологични извлечения и за плащане по доставките (по банков път и чрез прихващана с насрещни задължения). Въз основа на това съдът е направил извод за нереалност по доставките за услуги. Относно 4 бр., фактури, издадени от "Л. Д. К. България БК" ЕООД с предмет "доставка на пшеница", "аванс за продажба на пшеница" и "съхранение в база Т.", съдът е приел, че едва в съдебното производство са представени 2 бр. приемо-предавателни протоколи към фактури № 162/12-10.2010 г. и № 163/14.10.2010 г. и според тях зърното е предадено в базата в с. Т., собственост на ЕТ "Малинели - М. Власев". Съдът е обсъдил получената информация по чл. 47 ДОПК от Националната служба по зърното и фуражите, според която проверяваният доставчик не притежава лиценз за публичен склад за зърно, няма регистрирано зърнохранилище за съхранение на влог и няма друг обект за съхранение на зърно съгласно ЗСТЗ. Установено е от съда, че липсват и декларации за произход за добра земеделска практика. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в която е посочено, че за транспорта на стоките има придружителни документи - експедиционни бележки, пътно-прехвърлителни разписки, товарителници, каквито съдът е приел, че не са представени нито пред ревизията, нито пред съда. Вещото лице е констатирало, че доставчикът ползва същата складова база, която ползва и жалбоподателят в с. Т. и процесните стоки били прехвърлени на територията на същата складова база, т. е. не са транспортирани. Въз основа на така приетото в заключението, съдът е направил извод, че вещото лице си противоречи, тъй като от една страна е констатирало, че няма нужда от транспортиране на зърното, а от друга страна, че са налице транспортни документи, които не са приложени по делото. Направен е извод от съда за недоказаност на реалността на процесните доставки. Относно 4 бр. фактури, издадени от "Беко импорт експорт" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 4 000 лв. съдът е изложил мотиви, че за обекта, за който се твърди, че е нает от жалбоподателя има данни, че съставлява пресевна за добиване на пясък, находяща се в местността "Под моста", с. П., О. П., но доказателства за реалност на процесните доставки не са представени. Съдебно-счетоводната експертиза не е кредитирана от съда, тъй като редовното извършване на осчетоводяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя въз основа на договори и фактури не води до извод за реалното осъществяване на доставките. Относно фактурата, издадена от "Ню фючърс къмпани" ЕООД за непризнат данъчен кредит в размер на 3 863,72 лв. с предмет "доставка на кабели" съдът въпреки представените договор, приемо-предавателни протоколи, доказателства за разплащане по доставката и за отразяване в счетоводството на жалбоподателя, е приел, че не е доказана реалността й. Според съда кабелите са индивидуализирани за първи път в протокол от 14.09.2010 г. (на същата дата е издадена и фактурата), а за удостоверяване на произхода на стоките е представено копие от консигнационен договор от 10.09.2010 г. и протокол от 14.09.2010 г. със страни доставчика и "Т. Б." ООД за доставка на кабели, но съдът е приел, че фактура от последния не е издавана. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е приел наличие на осчетоводяване на доставката, но съдът не го е кредитирал в частта, в която експертизата е приела, че доставчикът разполага с процесните стоки и че ги е доставил на жалбоподателя. Относно фактурите, издадени от "S. O. M." - Гърция, "Перун СД-1" ЕООД, "М.-Ч., Байкушев" ООД, "А. В. Е. - Груп" ООД, "Андини" ЕООД, Кумакис" ЕОД, ЕТ "К. И. - Евко", "Балканагро 2008" ООД, "Перфект" ЕООД, ЕТ "Универсал - Н. Б.", "Л. Б." ЕАД, "Ш. Б." ЕАД, "Е. Е." ООД, "ОМВ България" ЕООД, "Милениум" ООД, "Б. Л." ООД, "Омега транс такси" ЕООД, СД "Тива - Гергов и с-ие", "Е. В." ООД, "Вали компютърс" ООД, "Папас олио" АД, "Клас 94 ООД и земеделски производител Р. Р. съдът подробно е описал предмета на всяка една от издадените фактури от посочените по-горе доставчици за масло за земеделски и строителни машини, лабораторна услуга, масло, грес и филтри, скоба, хидравлично масло, сервизно обслужване на касов апарат, пшеница, царевица и сушене на царевица, арфообразни сита, двигателно масло и филтри, бензин, дизелово гориво, евро-дизел, наем на МПС, царевица, лаптоп, мъжки пуловер, външни услуги и стоки. За фактурите от тези доставчици съдът е приел, че не е изпълнено изискването на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като не е представен първичен счетоводен документ - фактура. Относно доставката на масло за земеделски и строителни машини по фактура от S. O. M." - Гърция за непризнат данъчен кредит в размер на 18 246,58 лв. (според съда е допусната грешка в ревизионния доклад като е посочена сумата 214,86 лв.). По процесния ВОП от Гърция съдът е приел, че само фактурата не може да обоснове извод за реалност на доставката, тъй като няма представен протокол по чл. 117 ЗДДС, като според съдебно-счетоводната експертиза фактурата е издадена в евро, а данъчната основа в лева на стойност 1 069,31 лв., а начисленият ДДС 213,86 лв., както и плащането било извършено в брой. Съдът е приел също така, че не са представени доказателства за последваща продажба, поради което е приел, че не е доказано доставката да е използвана за целите на регистрираното лице, поради което за него не е възникнало право на данъчен кредит. Съдът се е позовал и на решения по съединени дела С-95/07 и С-96/07 на СЕС. П. доставките за зърно съдът е приел, че липсват доказателства за фактическото извършване на доставките. По доставките за гориво, грес и филтри в обжалваното решение са изложени мотиви за липса на доказателства, установяващи реалното изпълнение на тези доставки. За фактурираните услуги наем на МПС според съда наличието само на фактури, не води до реалност на доставките, а оттам и за възникване право на данъчен кредит. За фактурите за лабораторна услуга и куриерска услуга съдът също е приел, че липсват доказателства за реалното извършване на услугите поради което е направен извод, че приходните органи законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит. По същия начин са изложени мотиви от съда за нереалност на доставките по фактурите за лаптоп, арфообразни сита и мъжки пуловери. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и на съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване. Различия в дефинициите за доставка на услуга между чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24 от Директивата няма, поради което при нея винаги трябва да се установи нейното осъществяване. Предвид, че правото на данъчен кредит е материално право в полза на получателя по доставката на стоки/услуги, негово е задължението да установи при пълно насрещно доказване наличието на всички положителни предпоставки по посочените по-горе разпоредби, с които да докаже, че доставките са действително извършени и за него е възникнало правото на данъчен кредит по отношение на ДДС, който той е заплатил на своя доставчик, а последния е длъжен да се разпореди с него в полза на държавния бюджет. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е дал указания по чл. 171, ал. 4 АПК. По доставките на пшеница, царевица и слънчоглед по делото са представени фактури, приемателно-предавателни протоколи и декларации от доставчика за произход и добра земеделска практика. Такива доказателства са представени по доставките от "Дао 07" ЕООД, "Б. А. 4" ЕООД и "Л. Д. К. България БК" ЕООД, но за тях законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че не са достатъчни, за да докажат, че те са реално извършени. Приемателно-предавателните протоколи, представени пред съда представляват частни свидетелства документи и поради тази причина не се ползват с материална доказателствена сила, а имат само формална такава. Обстоятелството, че в хода на съдебния процес ответникът пред първоинстанционния съд не е оспорил автентичността им (неправилно в касационната жалба е добавена и истинността на съдържанието им, което е относимо към оспорване единствено на официални документи) не означава, че съдът не следва да извърши задълбочена преценка предвид останалите доказателства, събрани по делото. Като се има предвид, че процесните доставки се отнасят до пшеница, царевица и слънчоглед в големи количества (тонове) правилно решаващият съд е приел, че само с тях и издадените от доставчиците фактури и договори, ведно с анекси към тях, не може да се докаже категорично извършването на доставките. По делото за посочените по-горе доставчици липсват доказателства за тяхното транспортиране. Така например относно доставките на "Дао 07" ЕООД в писмените му обяснения пред ревизията изрично е посочил, че транспортът е извършен от "Р. Т.-М", като той е ползван и от доставчика и от получателя - ревизираното дружество. Съдебната практика на СЕС категорично приема, че получателят не може да бъде държан отговорен за действията и/или бездействията на своите доставчици, което означава, че когато транспортът на стоките е за тяхна сметка, то получателят не следва да бъде задължаван да представи доказателства за превозване на стоката. Това се отнася до представяне на доказателства за превозните средства, пътни листове и др. транспортни документи. Когато обаче за транспорта се съставят товарителници съгласно чл. 61 от Закона за автомобилния превоз товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача и чл. 64 и чл. 65 от ЗАПр, според които получателят получава един от трите екземпляра на товарителницата и стоката. След като доставчикът е посочил, че за част от доставките транспортът е организиран от жалбоподателя чрез "Р. Т.-М", той е следвало да представи всички доказателства, установяващи транспортирането на стоките от местонахождението им, посочено от доставчика до неговата база (склад, обект и др.), но такива доказателства не са ангажирани от жалбоподателя. Не са представени складови разписки и кантарни бележки, като се има предвид голямото количество зърно, което е фактурирано на жалбоподателя. В касационната жалба се сочи, че в делото се съдържат складови разписки, пътно-прехвърлителни разписки и кантарни бележки, но това не отговаря на истината. Такива доказателства не са представени нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Не отговаря на истината и другото твърдение на касационния жалбоподател, че са представени товарителници. В тази връзка съдът правилно не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от която не е установено реалността на процесните доставки. Осчетоводяването на фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Съдебната практика приема, че при доказване на възникнало право за законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит, релевантни са доказателствата за пряката доставка, но не и за предходните. В процесния случай като се има предвид, че са представени само фактури, договори и приемателно-предавателни протоколи без съпътстващи други документи, установяващи натоварването, транспортирането и разтоварването на стоките, обосновано съдът е изследвал и предходните доставчици за да се установи дали посочените във фактурите и приемателно-предавателни протоколи количества пшеница, царевица и слънчоглед наистина са били в патримониума на доставчика, за да може той да се разпореди с тях в полза на "СМРМ Транс" ЕООД. Поради посочването пред ревизията от прекия доставчик "Дао 07" ЕООД, че е получил процесните количества зърно в голямата си част от физически лица - земеделски производители, приходните органи са установили от тях чрез извършените им насрещни проверки, че нямат търговски взаимоотношения с "Дао 07" ЕООД и не са му доставяли пшеница - Н. О. Н. (за 18 тона), З. Ю. А. (за 27 тона), И. М. Г. (за 22, 220 тона), И. Б. М. (за 390 тона) и Н. А. А. (за 104 тона). По същия начин правилна е преценката на съда и относно предходния доставчик "ТМ Инвест" ЕООД, който е получил по-малко количество, изтеглено от Държавния резерв, а е фактурирал на прекия доставчик "Дао 07" ЕООД общо 883,17 тона. Представянето на фактури от предходния доставчик и нечетливи кантарни бележки, не доказват наличие на достатъчно количество пшеница, което да може да се предаде от "ТМ Инвест" ЕОД на "Дао 07" ЕООД, а и този предходен доставчик се сочи като такъв и по доставките от "Б. А. 4" ЕООД. Следователно, фактурираното количество от "Дао 07" ЕООД не е доказано, че е било в патримониума на този доставчик, за да може той да се разпореди с него в полза на жалбоподателя. По доставките от "Б. А. 4" ЕООД по издадените 3 бр. фактури за пшеница в общо количество от 366,88 тона пшеница важат горните мотиви, вкл. и относно предходния доставчик "ТМ Инвест" ЕООД, като за него е установено, че е изтеглил от Държавния резерв 40 тона (представени са нечетливи кантарни бележки от Д. резерв - В.), а е фактурирал 51 тона. За предходния доставчик "Клас БГ" ЕООД са установени същите обстоятелства. Съдът правилно не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, от която не се установява реалното осъществяване на процесните доставки, след като вещото лице е констатирало осчетоводяване на фактурите. От приемателно-предавателните протоколи съдът е направил законосъобразен извод, че те не са достатъчни, за да установяват реалното извършване на фактурираните доставки от този пряк доставчик на "СМРМ - Транс" ЕООД. Неустановяването по безспорен начин, че доставчикът е притежавал такива количества пшеница, за да може да ги предаде във фактическа власт на "СМРМ - Транс" ЕООД, е довело съда до законосъобразния извод, че не е доказана реалността на процесните доставки. Осчетоводяването на фактурите, което е установено от съдебно-счетоводната експертиза правилно е прието от решаващия съд, че не е достатъчно, за да се направи извод за действителното предаване на фактурираната пшеница, поради което за получателя по фактурите не е възникнало правото да приспадне данъчен кредит по тях. Наличието на приемателно-предавателни протоколи, без други съпътстващи документи, установяващи реалното предаване на стоките, вкл. и тяхното натоварване, респ. разтоварване и транспортиране. не формира извод за реалното осъществяване на процесните доставки. Практиката на ВАС, ориентирана от съдебната практика и на СЕС категорично приема, че получателят по доставката не може да отговаря за действията и/или бездействията на своя доставчик, поради което което установената от приходните органи липса на кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираната доставка не би следвало да влияе отрицателно на правото на данъчен кредит за получателя. В същото време обаче, като се има предвид установеното, че "Б. А. 4" ЕООД разполага с работници в сферата на строителството и ресторантьорството, се подлага на съмнение добросъвестната търговска практика, която при всички случаи държи сметка за информираност от страна на получателя с какви съконтрахенти преговаря, респ. сключва сделки. Липсата на лиценз за публичен склад на зърно от страна на доставчика не би следвало да влияе на доставката, ако за нея бяха представени достатъчно убедителни доказателства за нейното действително осъществяване. В интерес на ревизираното дружество е, след като се е възползвало от даденото му от закона право на приспадане на данъчен кредит, да притежава всички относими към реалността на доставката документи, за да упражни посоченото материално право законосъобразно. Липсата на доказателства откъде пшеницата е натоварена, съотв. разтоварена, не може само въз основа на приемателно-предавателни протоколи, без в тях да съществуват такива данни, вкл. и с какъв транспорт е доставена стоката да обуслови извод за осъществени реални доставки. По доставките от "Сторос-2002" ЕООД на гориво, масло, спирачна течност, добавка за гориво и антифриз правилно е установено от първоинстанционния съд, че липсват каквито и да доказателства - приемателно-предавателни протоколи или други документи, установяващи че горивото е предадено от доставчика на получателя по издадените му 9 бр. фактури. Обясненията на доставчика не могат да заместят доказателства за фактическото разпореждане със стоките, а и жалбоподателят не е представил относими за предаването им документи, нито относно съдовете, които е притежавал и в които е наливано горивото, което се установява от посочените обяснения. Представеният ПКО за извършено плащане не може да замести доказателства за реалното предаване. Същото се отнася до договора от 01.06.2010 г. Представените преводни нареждания от "Литекс" АД за доставяне на дизелово гориво на прекия доставчик не водят до друг извод, след като липсват доказателства за предаването му от доставчика на получателя, и в договора между "Сторос-2002" ЕООД и "СМРМ - Транс" ЕООД изрично е посочено, че горивото е от "Л. Н.". Установеното от съдебно-счетоводната експертиза осчетоводяване на фактурите при получателя, не представлява доказване реалността на доставката, още повече, че се касае за стока, за която е налице специфичност при превозването й, респ. предаване на големи количества, каквито са процесните - 46 тона. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на клаузите на подписания между доставчика и получателя договор, в който подробно е отразено по какъв начин следва да се предава горивото и какви документи се подписват между страните по доставката, но такива доказателства не са ангажирани по делото. Констатациите на вещото лице относно това за какво е използвано горивото впоследствие, правилно не са кредитирани от съда, тъй като вещото лице се назначава за специални знания и няма установителни функции. Относно другите стоки - масло, спирачна течност и антифриз по делото не са представени никакви доказателства, от които да се установи предаването им от доставчика на получателя, поради което само наличието на фактури не може да обоснове законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит от получателя на фактурите. За посочените по-горе доставчици съдът правилно е изложил мотиви и за предходните доставки, макар че в практиката си ВАС многократно е подчертавал, че е необходимо доказване предпоставките за упражняване на данъчен кредит по пряката доставка. В случая обаче ревизираното дружество-жалбоподател не е ангажирало безспорни доказателства за установяване реалното извършване на преките доставки, поради което правилно е извършило проверка на доказателствата относно предходните доставки. Този подход е възприет и в решение по дело С-78/12 ("Евита-К" ЕООД) на СЕС, като в т. 38 изрично е посочено, че за преценката дали са налице предпоставките за правото на данъчен кредит може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство. По доставките от "Джей енд ел кабел БК" ЕООД за издадените 4 бр. фактури обосновано съдът е преценил представените приемателно-предавателни протоколи, които обаче не са съставени между доставчика и неговия получател - "СМРМ Транс" ЕООД, а са подписани само от служители (комисия) на доставчика за извършена услуга жътва. По тази причина приемателно-предавателни протоколи не установяват извършване на фактурираната на жалбоподателя услуга. Правилно съдът се е позовал на подписания между "Джей енд ел кабел" ЕООД и "СМРМ - Транс" ЕООД договор със съдържаща се в него изрична клауза, че приемането на изпълнението на услугата се удостоверява с подписване на двустранни приемателно-предавателни протоколи, но такива по делото липсват. По доставките от "Л. Д. К. България БК" ЕООД по издадените 4 бр. фактури с предмет "доставка на пшеница", "аванс за продажба на пшеница" и "съхранение в база Т.", изводите на първоинстанционния съд съответстват на установеното в хода на ревизията и съдебното производство. Обосновани са мотивите в обжалваното решение, че представените приемателно-предавателни протоколи едва към две от фактурите № 162/12.10.2010 г. и № 163/14.10.2010 г. в съдебното производство, не доказват реалност на доставките. Касационният жалбоподател се позовава на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която правилно първоинстанционният съд не я е кредитирал. Вещото лице в заключението си посочва, че за транспортирането на пшеницата са представени придружителни документи - експедиционни бележки, пътно-прехвърлителни разписки и товарителници, за които правилно съдът е отбелязъл, че такива не се намират по делото - нито в данъчната преписка по извършената ревизия, нито са представени пред съда. Посочването отново на такива документи в касационната жалба е несъстоятелно, защото такива доказателства липсват по делото. Ако доказателства за транспортиране на стоките е имало, би трябвало да са представени от жалбоподателя още пред ревизията, тъй като като получател по процесните фактури товарителницата би следвало да носи и негов подпис съгласно Закона за автомобилните превози, цитиран по-горе в решението. Същото се отнася и до пътно-прехвърлителните разписки и експедиционните бележки, но такива не съществуват по делото. Освен това, правилно съдът е констатирал противоречие в заключението на съдебно-счетоводната експертиза, по която експертът от една страна се е позовал на липсващи по делото документи за транспортиране на стоките, а от друга страна е констатирал, че процесните стоки не са транспортирани, поради факта, че и доставчикът и получателят ползват една и съща складова база в с. Т. и предаването на стоките е станало в тази база. Отново следва да се отбележи, че вещото лице няма установителни функции, поради което извън специалните знания, за които е бил назначен, той няма правомощия да обсъжда доказателствата и да прави правни изводи по тях. Ако е имало такива доказателства, то жалбоподателят е следвало да ги представи, но такива не са приети от първоинстанционния съд, нито са представени пред настоящата касационна инстанция. По доставките от "Беко експорт импорт" ЕООД по издадените 4 бр. фактури за "наем на ДМА", същите са представени едва в съдебното производство. От тях обаче не става ясно за какви ДМА става въпрос, както и не са представени доказателства как е станало предаването на обекта и бил ли е във владение на доставчика, за да го отдаде под наем на касационния жалбоподател. Посоченият в съдебно-счетоводната експертиза договор за наем не се намира по делото - нито в данъчната преписка, нито в съдебното производство, поради което жалбоподателят не е доказал налице ли са и какви ДМА, които да му се отдадат под наем. В експертизата се говори за т. нар. пресевна, но доказателства за нея не са представени. Към фактурите, представени пред съда има касови бележки, но само от тях не става ясно дали действително е предоставена услугата - наем на ДМА от издателя на фактурите. Наличието на осчетоводяване на наемна цена, без да е налице яснота за предмета на наемното правоотношение, правилно е обосновало извод у първоинстанционния съд за непризнато право на данъчен кредит по процесните фактури. По доставките от "Ню фючърс къмпани" ЕООД по фактура за доставка на кабели законосъобразни са изводите на съда, че само от приемателно-предавателните протоколи не се установява действителното им доставяне на получателя. Декларирането от доставчика пред ревизията, че транспортирането на процесните кабели е извършвано от получателя не е установено с доказателства от последния. Доказателства за предходната доставка, без представяне на доказателства за транспортиране на стоките, след като е установено, че то е извършено от получателя по доставките, е довело до обоснован извод в обжалваното решение, че не е доказано реалността на доставката. При неустановяване на факта на наемане на ДМА по фактурите, издадени от "Беко експорт импорт" ЕООД то и твърдението, че процесните кабели са използвани за дейността на наета пресевна, също не е доказано. По доставките от "S. O. M." - Гърция, "Перун СД-1" ЕООД, "М.-Ч., Байкушев" ООД, "А. В. Е. - Груп" ООД, "Андини" ЕООД, Кумакис" ЕОД, ЕТ "К. И. - Евко", "Балканагро 2008" ООД, "Перфект" ЕООД, ЕТ "Универсал - Н. Б.", "Л. Б." ЕАД, "Ш. Б." ЕАД, "Е. Е." ООД, "ОМВ България" ЕООД, "Милениум" ООД, "Б. Л." ООД, "Омега транс такси" ЕООД, СД "Тива - Гергов и с-ие", "Е. В." ООД, "Вали компютърс" ООД, "Папас олио" АД, "Клас 94 ООД и земеделски производител Р. Р., касационният жалбоподател не е изложил конкретни оплаквания. При проверка на обжалваното решение съгласно чл. 218 АПК, настоящият съдебен състав не установи от първоинстанционния съд да са допуснати нарушения, предвид релевираните в жалбата оплаквания. Съдът правилно е групирал тези доставчици - 1). по които няма представени фактури и 2). по които има представени само фактури, без други доказателства за реалността на доставките и е направил законосъобразен извод, че на жалбоподателя правилно и обосновано приходните органи са отказали правото на данъчен кредит. В решенията си ВАС нееднократно се е произнасял, че наличието само на фактури не е достатъчно за да се приеме наличие на реални доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение счита, че решението в обжалваната му част е правилно постановено и не се установи да са допуснати сочените в касационната жалба нарушения, които да доведат до отмяна на съдебния акт в обжалваната му част, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 628,42 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение