Решение № 3759 от 28.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7987/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, а. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Костенски транспорт ЕООД гр. Костенец, Софийска област чрез процесуалния си представител адв. П. Койкова срещу решение 747/09.06.2023 г., постановено по адм. дело 1229/2021 г. по описа на Административен съд София област, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22002320002445 091 001/24.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1149/30.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 216 028,87 лв. и лихви 41 342,16 лв., за данъчни периоди от месец ноември 2018 г., до месец февруари 2019 г., месец април 2019 г. и от месец септември 2019 г. до месец април 2020 г., в т.ч. лихви в размер на 319,33 лв. за месец юли 2019 г. и в размер на 1 646,63 лв. за месец август 2019 г., както и за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. в общ размер от 80 353,73 лв. и лихви 9 923,03 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в обжалваното решение не се съдържа преценка и цялостен анализ на всички доказателства, събрани в хода на данъчната ревизия, както и на констатации и факти, релевантни за решаване на спора за съществуването на правото на данъчен кредит. Твърди се също така, че съдът изцяло е игнорирал приетите по делото основно и допълнително заключение на съдебно счетоводната експертиза. Излагат се доводи, че преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност, както и, че не представлява оценка на доказателствените източници описанието на процесуалната дейност на органите по приходите, нито обобщението във връзка с изложените съображения в жалбата до съда, както и представените в хода на данъчната ревизия писмени доказателства. В тази връзка в касационната жалба се излагат доводи за осъществени реални доставки от доставчиците Силвестър Строй ЕООД, Соник МП ЕООД, Вестрейдинг ЕООД, Амес 71 ЕООД и Мери Ем 2000 ЕООД с посочени доказателства за това. Сочи се и, че е извършено пълно плащане по процесните фактури и за осчетоводяване на доставките. При неправилно интерпретиране на фактическата обстановка от съда касаторът твърди, че същият е формирал заключенията за липса на реални доставки, документирани с процесните фактури и в противоречие с установената данъчна и съдебна практика, едностранчиво изтъкнати отделни обстоятелства и е бил даден превес на разсъждения, формирани на база косвени аргументи, на които било придадено значение, каквото в ЗКПО и ЗДДС липсва. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт, а алтернативно ако съдът счете, че са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, делото да се върне за решаването му от друг състав. Претендира се и присъждане на сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции. С молба от 13.02.2024 г. адв. П. Койкова е изложила доводи по съществото на спора и е представила списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск.Т. Попова, я оспорва с искане обжалваното решение да бъде оставено в сила, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представения списък за разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За установените с ревизионния акт задължения за ДДС за данъчни периоди през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. съдът е изложил мотиви, че правилно не е признато правото на данъчен кредит, тъй като не са установени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. Въз основа на това съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. Първоинстаницонният съд подробно е описал фактите и обстоятелствата, установени в хода на проведеното ревизионно производство, вкл. и събраните доказателства. Въз основа на тях е направен извод за законосъобразно непризнаване от приходните органи на правото на данъчен кредит на доставките от посочените по горе доставчици, издали фактури с предмет транспорт на кори, подвоз, товарене и разтоварване на кори, транспорт на кори, товарене и разтоварване на дървесина във временни горски складове и др. Отразено е в съдебното решение, че по отношение на 6 бр. фактури от Мери Ем 2000 ЕООД са издадени кредитни известия за неплатен аванс, отразени са счетоводно от ревизираното лице в по късни периоди и затова са начислени лихви. Съдът е посочил установеното от приходните органи участие на подизпълнителите на услугите КЛ 66, ДЗЗД Технолоджи 13 ЕООД и ДЗЗД ДКА 60 и е потвърдил констатациите им за тяхната кадрова, материална и техническа необезпеченост. Посочено е в решението, че ревизиращите органи обосновано са приели, че не са представени доказателства за плащания от "Костенски транспорт" ЕООД към "Мери Ем 2000" ЕООД, както и от "Мери Ем 2000" ЕООД към подизпълнителите. Възприети са констатациите на приходните органи, че "Мери Ем 2000" ЕООД и подизпълнителите не притежават имоти и МПС, а от приемателно - предавателните протоколи не може да се установят лицата, извършвали товаренето и разтоварването, превозните средства, използвани за услугите, времетраенето на извършените действия, мястото на товаренето и разтоварването и вида на дървесината, която е товарена и разтоварена. Въз основа на установеното от ревизията съдът е приел, че е законосъобразен извода на органите по приходите за недоказано осъществяване на доставките от издателите на фактурите, поради което не са налице предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 и 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 ЗДДС и обосновано е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени отСилвестър Строй ЕООД, Соник МП ЕООД, Вестрейдинг ЕООД, Амес 71 ЕООД и Мери Ем 2000 ЕООД. По отношение на изслушаното по делото основно и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза според съда те не променят фактическите установявания, направени от данъчната администрация по време на ревизията. Преценено е от съда, че при установеното от ревизиращите органи, че доставчиците не разполагат с тежкотоварни МПС, което било установено от справка в Управленската информационна система и данни от КАТ, като в ревизионното производство било установено и не се опровергало от жалбоподателя, че превозът на стоките е извършен с МПС, които са използвани от "Костенски транспорт" ЕООД. Относно облагането с корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. съдът също е възприел констатациите на приходните органи за законосъобразно определяне на данъчната основа за облагане чрез увеличение на финансовия резултат за 2018 г. със сумата 189 983,85 лв. по фактурите, издадени от Силвестър Строй ЕООД, Соник МП ЕООД и Вестрейдинг ЕООД, а за 2019 г. със сумата от 612 437,10 лв. по фактури, издадени от Вестрейдинг ЕООД, Мери Ем 2000 ЕООД и Амес 71 ЕООД. Съдът е потвърдил посоченото правно основание в ревизионния акт за облагането с корпоративен данък - чл. 26, т. 2 във връзка с чл.10, ал.1 ЗКПО. Данъчната основа за облагането с посочения пряк данък съдът е обосновал предвид отказаното право на данъчен кредит по посочените по - горе доставки, като е направил извод, че законосъобразно приходните органи са увеличили счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество с данъчните основи по процесните доставки и са определили задължения за корпоративен данък за посочените ревизирани години. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Установено е в хода на проведената ревизия, че Костенски транспорт ЕООД извършва дейност, която е свързана с предоставяне на транспортни услуги на територията на страната, като използва превозни средства под наем влекачи Скания и товарни автомобили "МАН" и Волво. Затова и спорът между страните се концентрира относно реалността на услугите по транспортиране на дървесина с посочените товарни автомобили, които ревизираното дружество е използвало за своята икономическа дейност по договори за наем с Мега Енерджи 9 ЕООД, ВАЛ 7777 ЕООД, както и с три физически лица А. Кръстев, Й. Ангелова и Ц. Кръстева, като впоследствие "Костенски транспорт" ЕООД е придобил собствеността им, което се установява от приложените договори с нотариална заверка и свидетелства за регистрация на автомобилите. Правото на данъчен кредит по процесните доставки е упражнено от Костенски транспорт ЕООД по фактурираните от доставчиците Силвестър Строй ЕООД, Соник МП ЕООД, Вестрейдинг ЕООД, Амес 71 ЕООД и Мери Ем 2000 ЕООД доставки на услуги транспорт на кори, товарене и разтоварване на дървесина и др. Правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС е законосъобразно упражнено ако по безспорен начин е доказано от получателя по доставките реалното осъществяване на фактурираните услуги от преките доставчици. В същия смисъл е и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според който доставката на услуги означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки. Принципно изследването от приходните органи, а впоследствие и от първостепенния съд на възможностите на доставчиците и/или на техните подизпълнителите, както това е сторено по доставките от "Мери Ем 2000" ЕООД не би трябвало да се отразява негативно за получателя, който претендира правото на данъчен кредит от фактурираните от преките му доставчици доставки на стоки и/или услуги. Действията и/или бездействията на подизпълнителите обаче не следва да се вменяват в отговорност на получателя по доставките. Последният не може да бъде държан отговорен за неизпълнение на задължения, както от преките доставчици, така и от подизпълнителите или от предходни доставчици. Това е така, тъй като по никакъв начин получателят, който е упражнил правото на данъчен кредит не може да контролира тяхното изпълнение или неизпълнение на определени дейности и/или действия, свързани с доставките, от които получателят претендира материалното право на признаване на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решения по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, както и по дела С - 285/11, С - 324/11, С - 18/13 и др. В същото време трябва да се посочи, че в конкретния казус се касае за упражнено право на данъчен кредит от "Костенски транспорт" ЕООД по доставки на услуги, което включва транспортиране, товарене и разтоварване на дървесина. За извършването на тези стопански операции се изисква, както наличие на транспортни средства, така и на работна ръка. Установено е по безспорен начин по делото, че за услугите издателите на процесните фактури са използвали транспортни средства от "Костенски транспорт" ЕООД, а по отношение на работната ръка е установено, че част от тях са били на работа при 8 часово работно време при ревизираното дружество. Така установените факти правилно са разколебали и приходните органи, а впоследствие и решаващия съд да приемат, че са осъществени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, а оттам и за добросъвестността на ревизираното лице. В случая доказателствата, за които ревизираното дружество твърди, че са достатъчни за законосъобразното упражняване на право на данъчен кредит по процесните фактури са: по доставките от Силвестър Строй ЕООД са: договор, товарителници и РКО; от Соник МП ЕООД договори и товарителници; от Амес 71 ЕООД договор, 4 бр. кредитни известия; от Мери Ем 2000 ЕООД кредитни известия, приемателно предавателни протоколи, фискални бонове за частични плащания и от Вестрейдинг ЕООД товарителници и приемателно предавателни протоколи. Относно доставките от Силвестър Строй ЕООД и Соник МП ЕООД с предмет транспорт на кори основните доказателства за реалност на доставките са товарителници. В тях са посочени транспортни средства, ползвани от "Костенски транспорт" ЕООД, а за превозвач е положен печат на "Ес Ди Ай Лес 09" ЕООД. При така установеното не може да се възприемат твърденията на касационния жалбоподател, че с тези доказателства се установява реалността на доставките. В процесния случай издателите на фактурите са изпълнители по сключените договори, а "Костенски транспорт" ЕООД е възложител. След като голяма част от доставките са свързани с транспортиране на дървесина, то неясно защо транспортът е осъществен от превозни средства, които е ползвало ревизираното дружество, а не от доставчиците. Това безспорно установено обстоятелство от приходните органи въз основа на доказателствения материал по делото доказва, че транспортът е извършен от задълженото лице, а не от издателите на процесните фактури, по които касаторът е упражнил правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 9, ал.1 ЗДДС. Освен това като превозвач в товарителниците е посочен Ес Ди Ай Лес 09 ЕООД, което потвърждава установеното в хода на ревизията, че не е доказана реалността на доставките. По фактурите с предмет подвоз, товарене и разтоварване на кори, транспорт на кори, сортиране, рампиране и доставка до адрес, издадени от Вестрейдинг ЕООД ревизираното дружество е представило приемателно предавателни протоколи и товарителници, от които също се установява, че транспортът е извършен от влекачи и полуремаркета, използвани от Костенски транспорт ЕООД. При така установеното правилно не е признато правото на данъчен кредит по процесните фактури, след като транспортните услуги са извършени с товарни автомобили на ревизираното дружество, поради което то е било наясно, че доставчикът му няма обективна възможност да извърши фактурираните стопански операции. В приемателно - предавателните протоколи е отразено само, че посочените дейности са извършени в обект 1820, ТП "ДГС" - гр. Елин Пелин. Отразени са физически лица, за които не е ясно дали са участвали при товарните и разтоварните дейности. Приходните органи са установили, че осчетоводяването на тези доставки е като "посреднически услуги", а в товарителниците са посочени влекачи и полуремаркета, които са на "Костенски транспорт" ЕООД. Същото се отнася и до шофьорите на тези товарни автомобили, което също сочи за нереалност на доставките, по които е упражнено право на данъчен кредит, което още веднъж идва да покаже, че ревизираното лице не е действало добросъвестно и не е установило по категоричен начин реалността на доставките на услуги, по които е упражнило правото на данъчен кредит. По фактурите, издадени от Мери Ем 2000 ЕООД правилно съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че не е доказано реалното изпълнение на фактурираните стопански операции, вкл. и чрез използване на подизпълнители. По фактурираните аванси, не е установено извършено плащане. По делото са налични издадени от доставчика кредитни известия от посочения доставчик с предмет неплатен аванс. Установено е категорично по делото, че една част от кредитните известия са отразени от ревизираното дружество, но в по късен момент, поради което правилно съдът е приел начислението на лихва за забава поради късното осчетоводяване на кредитните известия. Установено е също така, че за други кредитните известия, те въобще не били осчетоводени от касатора. По доставките, фактурирани от Амес 71 ЕООД освен представените фактури, са издадени и кредитни известия. Фактурите с предмет "товарене и разтоварване на дървесина", за които ревизиращите органи са посочили, че този доставчик притежава и кадрова, и техническа обезпеченост да извърши предмета на доставките, свързан с товарене и разтоварване на дървесина, почистване, сортиране и рампиране, са издадени от доставчика кредитни известия. Едни от тях въобще не са отразени в счетоводството на задълженото лице, а други са включени в по късен момент, за което правилно са начислени лихви. Като е приел за законосъобразни изводите на приходните органи в оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяна на обжалваното решение. Обосновано в ревизионния акт е налице позоваване на практика на СЕС по съединени дела С 80/11 и С 142/11, според което изрично е посочено, че задължените лица следва да вземат всички мерки, които разумно може да се изискват от тях, за да се уверят, че доставките им не са част от данъчна измама и не е в противоречие с правото на ЕС. В този смисъл е и решение по дело С 285/11 на СЕС. Като се има предвид, че в голяма част от фактурираните доставки, които са свързани с транспортиране на дървесина, доставчиците са използвали транспорт на ревизираното дружество, то не е имало пречка тези услуги да се извършат от последното. Следва да се има предвид, че при тези доставки са използвани шофьори на Костенски транспорт ЕООД, което налага направения от приходните органи извод за недобросъвестност на получателя по фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит. Правилно са доразвити констатациите в ревизионния акт с решението на решаващия орган, в което е посочено, че като се има предвид, че ревизираното дружество притежава удостоверение 8772/15.04.2019 г. за регистрация като търговец за добив на дървесина и стопанисване на горски територии, издадено от Министерството на земеделието, храните и горите (с това наименование към момента на издаване на удостоверението), Изпълнителна агенция за горите, няма данни по делото да са спазени изискванията на Закона за горите, правилника за прилагането му и Наредба 8/05.08.2011 г., като не са представени превозни билети, позволителни за транспорт, за сеч и за извоз, което още веднъж доказва липсата на безспорни доказателства за реалността на спорните доставки. В частта по ЗКПО. Относно частта за установения корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. законосъобразно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че с оглед отказаното право на данъчен кредит по посочените доставки следва да се извърши увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО и да се определи за внасяне корпоративен данък за ревизираните 2018 г. и 2019 г. В частта по ЗКПО резултатът правилно е постановен от съда, което е вследствие неустановените реални доставки на услуги в частта по ЗДДС, което сочи на необосновани документирани разходи по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като краен резултат е правилно, тъй като то не страда от пороците, сочени от касационния жалбоподател поради което като на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК същото следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за тази съдебна инстанция в размер на 18 555,92 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение