Решение № 6248 от 26.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8988/2015 г.

Решение № 6248 от 26.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8988/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и от "А. О." ООД срещу Решение № 4376 от 23.06.2015 г. по адм. дело № 4825/2014 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), III отделение, 17 състав, в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 2101310105 от 8.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 644 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "А. К." ЕООД, "П." ЕООД, "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД, "С." ЕООД и "Т. И. 25" ЕООД в общ размер на 19 442,26 лв., ведно със съответните лихви. Поддържа, че решението в оспорената му част е постановено при неправилно. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП - "А. О." ООД, оспорва жалбата и счита същата за неоснователна.

Касаторът - "А. О." ООД, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2101310105 от 8.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 644 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "С. МВ" ЕООД и "П." ЕООД в общ размер на 4 585,63 лв., ведно със съответните лихви. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част и постановяване на друго решение, с което да се отмени РА в съответната част. Претендира разноски.

Ответната страна по касационната жалба на "А. О." ООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Кожухарова, изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в тази му обжалвана част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП и за неоснователност на жалбата на "А. О." ООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е частично основателна, а касационната жалба на "А. О." ООД е неоснователна.

Производството пред Административен съд София - град е образувано по жалба на "А. О." ООД срещу РА № 2101310105 от 8.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 644 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периоди м. 04, м. 06, м. 09 и м. 11.2011 г. и м. 04, м. 06 и м. 11.2012 г., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер 24 027,89 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 4 639,58 лв. по фактури, издадени от "А. К." ЕООД, "П." ЕООД, "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД, "С." ЕООД, "Т. И. 25" ЕООД, "С. МВ" ЕООД и "П." ЕООД.

Първоинстанционният съд е приел, че извършените шпакловка и нанасяне на латекс, за които е издадена фактура от "С." ЕООД, са доказани по безспорен начин с приобщения по делото протокол акт образец 19, който е с идентично съдържание с това на договора, сключен между дружеството-жалбоподател и процесния доставчик. Съдът е изложил, че от посочените документи безспорно се установяват видът на възложените услуги и обекта, на които са извършени същите, а именно офисът на ревизираното лице, находящ се в гр. София, ул. "Твърдишки проход" 23, ет. 3, офис 10-11.

Относно извършените от дружествата "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД и "Т. И. 25" ЕООД финансово-счетоводни и консултантски услуги, административният съд е приел, че също са доказани, тъй като услугите са подробно разписани в представените по делото договори, като изпълнението им е прието от възложителя, което е видно от представените справки за изработени часове. Съдът е посочил, че в справките за изработени часове изчерпателно са изброени извършените дейности, които кореспондират с възложените от ревизираното лице, като е посочен и броят на отработените часове, съгласно уговореното между страните заплащане на услугите, а именно на час. Първоинстанционният съд е приел, че същото се отнася и за фактурираните от "А. К." ЕООД услуги по подготовка на документи за архивиране, които са отчетени със съставен между страните приемо-предавателен протокол, с който възложителят е приел 125 кашона сортирани, комплектувани и подготвени за архив документи.

По отношение на доставките, извършени от "П." ЕООД, АССГ е изложил, че видно от предмета на представения по делото договор доставчикът се е задължил да реализира услуги, свързани с инсталиране на софтуер и провеждане на обучителни дейности и работни срещи за придобиване на умения за работа с програмен продукт, като в същия са предвидени единични цени, за всяка една от услугите, включени в предмета на изпълнение. Посочил е, че както в приобщения договор, така и в заданието към него подробно са разписани вида на дейностите, предвидените дни и период за тяхната реализация, броя на лицата, за които са предназначени и мястото на изпълнение на същите. Приел е, че за отчитане изпълнението на посочените услуги между страните е съставен констативен протокол, от съдържанието на който се установява, че "А. О." ООД е приело извършената услуга без забележки. Административният съд е достигнал до извода, че видно от обясненията на жалбоподателя дадени в хода на ревизионното производство се касае за инсталиране на одиторски софтуерен продукт, който е закупен от канадско дружество, за което обстоятелство са представени доказателства за заплащане на лицензионни такси за ползване на софтуер. Във връзка с това АССГ е приел, че по делото са представени доказателства, че отразените във фактурите сделки действително са се осъществили.

Административният съд е приел, че жалбата по отношение на доставките, за които се твърди, че са извършени от "С. МВ" ЕООД и "П." ЕООД е неоснователна, а спорният РА е законосъобразен. Съгласно договора за изработка от 27.03.2012 г., сключен със "С. МВ" ЕООД, дружеството се е задължило да изработи брошура ф-т А5, 32 коли - 2500 броя. Съгласно договора от 28.03.2011 г., сключен с "П." ЕООД и възлагателно писмо към него, последното е следвало да изработи "брошура, 2 бига, 4х4 цв., х-я 170 гр., гланц - 3000 броя; листовка 4+0 цв., х-я 150 гр. - 2000 броя". Първоинстанционният съд е достигнал до извода, че от посочените документи, както и от съставените към тях приемо-предавателни протоколи не може да се направи извод, че е налице индивидуализиране в достатъчна степен на рекламните материали, тъй като по делото не са приобщени доказателства, от които да се устави какво е съдържанието на листовките и брошурите. Предвид това съдът е приел, че спорните рекламни материали не са индивидуализирани в достатъчна степен, за да се приеме за действително приемо-предаването им по смисъла на чл. 24 от ЗЗД. Административният съд е посочил, че липсват доказателства, от които да се устави какви са били предварително зададените параметри и изискванията на възложителя относно оформлението и съдържанието на листовките и брошурите. Приел е, че по делото е останало неизяснено какво е било предназначението на тези рекламни материали - дали същите са били свързани популяризиране дейността на жалбоподателя или са били използвани за последващи облагаеми доставки, не е доказан начинът на транспортиране на рекламните материали, от къде са взети и къде са доставени, с какво са транспортирани и по какъв начин са били разпространявани. Съдът е посочил, че към фактура № 5004/30.04.2012 г. с предмет "канцеларски материали по спецификация", издадена от "С. МВ" ЕООД, не са представени други документи, включително и посочената в нея спецификация. Приел е, че по делото не е установено и доказано какви са видът и обемът на фактурираните материали. Предвид на това решаващият съдебен състав е приел, че представените доказателства не доказват по несъмнен начин реалното изпълнение на доставките на листовки, брошури и канцеларски материали.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно.

1. По касационната жалба на "А. О." ООД срещу решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2101310105 от 8.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 644 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "С. МВ" ЕООД и "П." ЕООД в общ размер на 4 585,63 лв., ведно със съответните лихви:

В частта относно приетия за незаконосъобразен РА, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "С. МВ" ЕООД и "П." ЕООД в общ размер на 4 585,63 лв., ведно със съответните лихви, съдебният акт се явява правилен като постановен при липса на съществени процесуални нарушения, в съответствие с материалния закон и съобразно доказателствата по делото, а касационната жалба се явява неоснователна.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото договор за изработка от 27.03.2012 г., сключен със "С. МВ" ЕООД, и договор от 28.03.2011 г., сключен с "П." ЕООД, както и от съставените към тях приемо-предавателни протоколи не може да се направи извод, че е налице индивидуализиране в достатъчна степен на рекламните материали, тъй като по делото не са приобщени доказателства, от които да се устави какво е съдържанието на листовките и брошурите. Касационната инстанция споделя изводите на Административен съд София - град, че липсват доказателства, от които да се устави какви са били предварително зададените параметри и изискванията на възложителя относно оформлението и съдържанието на листовките и брошурите. Правилно е посочено, че по делото е останало неизяснено какво е било предназначението на тези рекламни материали - дали същите са били свързани популяризиране дейността на ревизираното лице или са били използвани за последващи облагаеми доставки. Правилно съдът е констатирал, че по делото не е установен начинът на транспортиране на рекламните материали, от къде са взети и къде са доставени, с какво са транспортирани и по какъв начин са били разпространявани. Правилно е установено от първоинстанционният съд, че към фактура № 5004/30.04.2012 г. с предмет "канцеларски материали по спецификация", издадена от "С. МВ" ЕООД, не са представени никакви други документи, дори и посочената в нея спецификация. С оглед на това правилно първоинстанционният съд е приел, че в хода на производството не е установено какви са видът и обемът на фактурираните материали.

Съобразно посочените писмени доказателства не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесните доставки, до каквото заключение е достигнал АССГ. Касационната инстанция намира, че във фактурите липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да са посочени количеството и вида на стоката /. Във фактурите е посочен предмет - "брошура А 5, 32, коли", "канцеларски материали по спецификация", "брошура, 2 бига, 4+4 цв., х-я 170 гр.; гланц", "листовка, 4+0 цв.; х-я 150 гр", но това описание на стоките може да се отнасят за всякакъв вид брошури, листовки и канцеларски материали, отговарящи на посочените критерии за количество, формат и материал за изработка. Касационната инстанция намира, че по делото липсват доказателства, въз основа на които да бъде формиран извод за връзка на издадените фактури с конкретно индивидуализирани по съдържание и технически критерии стоки. От събраните по делото доказателства, с оглед липсата на други установени между страните уговорки във връзка със сключените договори, не може да бъде формиран категоричен извод относно действителната воля на страните относно формата, визията, съдържанието и други съществени характеристики на процесните стоки, които ги отличават от други подобни, отговарящи на посочените в договорите изходни данни.

С оглед на изложеното следва да се посочи, че непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършени сделки, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 г. , постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

С оглед на изложеното административният съд е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила.

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решението в частта, в която е отменен РА № 2101310105 от 8.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 644 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на "А. О." ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "А. К." ЕООД, "П." ЕООД, "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД, "С." ЕООД и "Т. И. 25" ЕООД в общ размер на 19 442,26 лв., ведно със съответните лихви:

Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им.

При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства.

Развитите от АССГ подробни съображения, обуславящи крайния извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, в частта му по отношение на доставките, извършени от "С." ЕООД, се възприемат от касационната инстанция. Правилно съдът е посочил, че oт значение за доказване реалността на доставката на услугите е да са налице доказателства за предаване на резултата от извършването на същите на получателя, а посочените обстоятелства са доказани по безспорен начин от приобщения по делото протокол акт образец 19, който е с идентично съдържание с това на договора, сключен между ревизираното лице и процесния доставчик. Законосъобразно съдът е приел, че от посочените документи безспорно се установяват видът на възложените услуги и обекта, на които са извършени същите, а именно офисът на жалбоподателя, находящ се в гр. София, ул. "Твърдишки проход" 23, ет. 3, офис 10-11. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че за ревизираното лице в качеството му на юридическо лице е важно осъществяването на доставката, респективно извършването на услугата, без да е от значение за него с какъв кадрови потенциал разполага доставчикът. Фактът, че от "С." ЕООД не са подавани справки за изплатени доходи на физически лица по чл. 73 ЗДДФЛ и обстоятелството, че не са представени доказателства за изплащането и осчетоводяването на разходи за изплатени възнаграждения на такива лица не води до извода, че същото не може да изпълняват задълженията си по договора. С оглед на това правилно административният съд е приел, че по делото са представени доказателства, че отразената във фактурата сделка действително се е осъществила.

Като е достигнал до този правен извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила.

Относно доставките по фактура № 0000000034/22.04.2011 г., издадена от "А. К." ЕООД, с предмет - "обработка и сортиране на документи", касационната инстанция не споделя крайния извод на първоинстанционния съд за реалност на доставката.

Като доказателство към посочената фактура в хода на ревизията е представен договор от 22.03.2011 г., сключен между ревизираното лице и "А. К." ЕООД, с предмет подготовка на документите на дружествата, клиенти на доверителя, за периода 2007 г. - 2010 г., за архив. Съгласно чл. 1.1 от същия договор е изложено, че "Изпълнителят" ("А. К." ЕООД) се задължава да подготви документите на дружествата, клиенти на доверителя, за периода 2007 г. - 2010 г., за архив както следва: да сортира и комплектова първичните счетоводни и други документи по съответните дружества; да постави документите в класьори и ги подготви за архив; да постави класьорите в кашони и да ги пакетира; да изготви опис на архивираните документи в електронен формат. За изпълнение на услугата, посочена във фактурата е представен приемо-предавателен протокол от 22.04.2011 г., съгласно който ревизираното лице приема от "А. К." ЕООД 125 кашона сортирани, комплектовани и подготвени за архив документи на "А. О." ООД и негови клиенти, заедно с опис на същите на електронен носител.

Касационната инстанция намира, че съобразно тези писмени доказателства не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесната доставка. Във фактурата липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Във фактурата е посочен предмет - "обработка и сортиране на документи", но не е описано в какво се изразява тази обработката, кога е извършена, на колко документа е направена, респ. каква е единичната цена на всеки елемент от услугата. По делото не е представен електронният носител, на който има опис на документите, които са обработвани, нито неговото съдържание е възпроизведено на хартиен носител, с оглед приобщаването му към доказателствения материал по делото. С оглед на това касационната инстанция намира, че не е изяснен характерът на документираната услуга, а от там и условията, необходими за осъществяването й - не е ясно колко документа са обработени, документи на ревизираното лице ли са или на негови контрагенти, какви действия са извършвани за обработката на документите. Както бе изложено по- горе непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 г., постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая е представен договор и приемо-предавателен протокол, но от съдържанието им не може да се установи как е формирана общата цена от 12200 лева за обработка и сортиране на документи. В договора и приемо-предавателния протокол няма посочване в какво точно ще се изразява обработка и сортиране на документи, на колко документа е извършена, в кой момент, не е ясно как е формирана цената на услугата. Както бе изложено, в договора удостоверяването на изпълнението на поетите от изпълнителя задължения се извършва с изпращане на протокол със опис на обработените документи на електронен носител. Към представения по делото протокол не е представен такъв опис, от който да е видно в какво именно се изразява обработка и сортиране на документи.

Действително съгласно т. 2 от Решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 г. не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателят на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, но в конкретния случай основанието за отказ следва да бъде липсата на доказателства, конкретизиращи вида на услугата и определяне на нейната стойност.

По отношение на доставките по фактура № 2000050013/10.06.2011 г., издадена от "П." ЕООД, с предмет - "инсталиране и обучение на софтуерен продукт", касационната инстанция не споделя крайния извод на административния съд за реалност на доставката.

Като доказателство към посочената фактура в хода на ревизията е представен договор от 16.05.2009 г., сключен между ревизираното лице и "П." ЕООД, с предмет реализиране на "услуги, свързани с инсталиране на софтуер и провеждане на обучителни дейности и работни срещи за придобиване на умения за работа с програмен продукт". Съгласно т. "Задължения на изпълнителя" от същия договор е изложено, че изпълнителят ("П." ЕООД) се задължава да осигури мултимедия и флипчарт за 10 дни за 8 души в офисите на "А. О." ООД; да представя обучителните дейности на достъпен език с цел бърза и добра усвояемост на материала. Към договора е представено приложение № 1 "Задание", в което общо е посочен вида на дейността, броя дни, за които следва да се извършат същите, мястото на реализация, периода на реализация и допълнителни изисквания на възложителя. За изпълнение на услугата, посочена във фактурата е представен констативен протокол от 10.06.2011 г., съгласно който страните са констатирали, че изпълнителят е предоставил следните услуги: инсталиране на софтуерен продукт, осигуряване на мултимедия и флипчарт, работни срещи и обучителни дейности за 8 души за 10 дни в гр. София за периода 16.05.2011 г. - 10.06.2011 г.

С оглед на така събраните доказателства касационната инстанция намира, че не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесната доставка. Не става ясно какъв софтуерен продукт е инсталирало дружеството доставчик, на колко компютъра, къде и точно кога. Не е ясно за кои лица са осигурени мултимедия и флипчарт, с кои лица са извършени работни срещи и обучителни дейности, къде и точно кога е извършено това. С каква насоченост са били същите и каква е връзката на тези услуги с икономическата дейност на ревизираното лице.

Не може да бъде споделен изводът на първоинстанционният съд, че видно от обясненията на жалбоподателя, дадени в хода на ревизионното производство, се касае за инсталиране на одиторски софтуерен продукт, който е закупен от канадско дружество, за което обстоятелство са представени доказателства за заплащане на лицензионни такси за ползване на софтуер. Така представените документи за заплащане на лицензионни такси за ползване на софтуер не могат по никакъв начин да бъдат обвързани с услугите, които се твърди, че са извършвани от "П." ЕООД, тъй като не са налице доказателства в подкрепа на това твърдение на ревизираното лице.

Както бе изложено непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, съгласно Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 г., постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета.

По отношение на доставките по фактурите, издадена от "П." ЕООД, "Р. К." ЕООД и "Т. И. 25" ЕООД, с предмет - "по договор за консултантски услуги", "съгласно договор", "по договор", касационната инстанция не споделя крайния извод на административния съд за реалност на доставките. Услугите са описани общо и не става ясно в какво точно се изразяват, тяхното количествено измерение и единични цени. Не е ясно по какъв начин тези услуги са обвързани с икономическата дейност на лицето. Този факт не се променя и от представените по делото справки за изработени часове, представени за всяко едно от дружествата. Видът на услугите по фактурите е формулиран общо - само "по договор за консултантски услуги", "съгласно договор", "по договор" и не позволява да се установят конкретни обективни факти - количествени показатели и вида на дейностите, които са извършени и които да бъдат проверени въз основа на обективни факти. Съгласно чл. 24 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, "доставка на услуги" означава всяка сделка, която не представлява "доставка на стоки", а съгласно чл. 226, озаглавен "Съдържание на фактурите", § 1, т. 6, задължително за целите на ДДС фактурите следва да съдържат "количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги". Касационната инстанция намира, че по делото не е доказано изпълнението на каквито и да било действия, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, които да могат да се определят като услуги по принцип, в това число и във връзка със сключения договор с жалбоподателя. Представените по делото справки за изработени часове нямат информационна стойност относно вида, характера, количественото изражение на извършените услуги, както и не се доказва връзката на същите с дейността на жалбоподателя. Касационната инстанция намира, че само въз основа на представените справки за изработени часове, в които също общо са посочени дейности, включени в предмета им, не се доказва извършването им от служители на дружеството-доставчик. Тук отново следва да се вземе предвид тълкуването на понятието за непълна фактура, съгласно Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 г., постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета.

С оглед на така установеното обжалваното решение като неправилно в тази му част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "А. О." ООД в тази й част.

По въпроса за разноските:

С оглед крайния изход на спора, решението е неправилно и в частта за разноските, които са определени съобразно уважената част от жалбата от първоинстанционния съд. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с материален интерес от 24 027,89 лева, от който жалбата на "А. О." ООД е уважена до 2 002,26 лева, счита, че разноските за страните за първоинстанционното производство следва да се определят по следния начин:

При материален интерес от 24 027,89 лева, съобразно приложимата разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение, минималния размер на юрисконсултското възнаграждение възлиза на 1 250,84 лева. От този минимален размер, съобразно отхвърлената част от жалбата, Дирекция "ОДОП" - София има право на разноски в размер на 1 146,75 лева, от които с решението са присъдени 550,99 лева, поради което разликата между дължимите и присъдените разноски на Дирекция "ОДОП" - София от 595,76 лева следва да бъде допълнително присъдена.

От общо направените разноски от "А. О." ООД за първата инстанция в размер на 1 450 лева, дружеството има право на разноски съразмерно уважената част от жалбата му в размер на 120,85 лева, поради което решението следва да бъде отменено в частта на присъдените на "А. О." ООД разноски за сумата над 120,85 лева до присъдения размер от 1173,27 лева.

Разноски на страните за касационната инстанция не следва да се присъждат, тъй като касационната жалба на "А. О." ООД е неоснователна, а частичната основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София би обусловила уважаване на претенция за разноски, съразмерно уважената част, ако такива са конкретизирани по размер, което в настоящото производство не е сторено.

Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,