Решение № 12238 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4825/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160 ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на ТМ дизайн сервиз" ЕООД, [ЕИК], подадена чрез процесуален представител адв. Николов, срещу Решение 635 от 06.02.2023 г., постановено по адм. дело 5584/2021 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22002217008443-091-001/22.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с Решение 708 от 29.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че съдът не е извършил подробен анализ на процесните доставки по линията възложител изпълнител - подизпълнител. Посочва, че фактурите притежават изискуемите реквизити, посочени са в дневника за продажби на доставчиците и в СД за съответните периоди, като ДДС е правилно начислен и разчетен с бюджета. Излага аргументи, че в решението липсват фактически констатации, че РЛ е участник в данъчна измама. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. експерт Петрова, оспорва касационната жалба в съдебно заседание и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

По делото е постъпила и частна жалба, подадена от Директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Славчева, срещу Определение 3280 от 13.04.2023 г., постановено по адм. дело 5584/2021 г. по описа на Административeн съд София-град, с което е оставена без уважение молбата за изменение на решението в частта на разноските.

Ответникът по частната жалба - ТМ дизайн сервиз" ЕООД, не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, както и за неоснователност на частната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба, подадена от ТМ Дизайн сервиз ЕООД е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22002217008443-091-001/22.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 708 от 29.04.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ТМ дизайн сервиз" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС, ведно с лихви за забава, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 1 076 000 лева за данъчни периоди м.10.2015 г. и м.01. 2016 г. по фактури, издадени от Младостбилд ЕООД, Билд рент АД и Сателит Х 2007 ЕООД.

Съставът на АССГ е описал подробно фактическите констатации, установени при ревизията, като е анализирал всички представени по делото доказателства.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, като са били представени и доказателства за наличие на валидни КЕП на издалите го органи по приходите.

За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда и неоспорена от страните по делото.

1. Относно отказания данъчен кредит по фактури 212/30.10.2015 г. и 218/04.01.2016 г., издадени от Младостбилд ЕООД, с предмет по протокол. АССГ е установил, че видно от чл. 1 на Рамковия договор от 09.01.2014 г., сключен с изпълнителя Младостбилд ЕООД /който е идентичен с Рамковия договор от 09.01.2014 г., сключен с възложителя Инфраструктурно строителство ЕАД/, предмет на услугите са предварително консултиране на възложителя в областта на обществените поръчки, изразяващо се регулярно проследяване на публикувани обяви и покани за участие в процедури за инфраструктурно строителство, щателно проучване на публикуваните обяви и определяне на програмите, по които съответното предложение може да получи финансиране; окомплектовка на тръжни книжа; подготовка на вътрешнофирмени документи и документи от трети лица, подготовка на информация и аргументи за водене на преговори; представяне на становища по въпроси и казуси, свързани с провеждане на процедури и др.

Съдът е приел, че липсва информация за дружествата, за които се правят проучванията и подготовката на тръжни документи, предложения за участие в съответните процедури и становища по тях. Освен това нямало и информация за лицата, изпълнили тези дейности и квалификацията им. Според съдебния състав не са ангажирани доказателства за направени разходи, свързани с извършване на услугите. Липсвали данни за командироване на лица, наети от издателите на фактурите, разходи за командировки, както и каквито и да било други косвени доказателства за извършени действия. Първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за сключени договори за обществени поръчки, които изпълнителят да е одитирал.

1. По отношение отказан данъчен кредит по фактура 82/04.01.2016 г., издадена от Билд рент АД, с предмет по протокол. Съдът е установил, че видно от чл. 1 на договора, консултантът Билд рент АД, приема текущо да консултира възложителя за намиране на всякакви фактически, документални, икономически и правни средства за защита на правата и имуществото на ТМ Дизайн Сервиз ЕООД във връзка с обявяването на предсрочна изискуемост и принудително събиране на дължимите суми по банков кредит с ЦКБ АД. Според съдебния състав за изпълнението на договора не са представени никакви доказателства. Липсвали данни за проведени срещи с ЦКБ АД или други институции, направени предложения, извършени анализи, съответно отчетени разходи за извършване на услугите. Не били представени и доказателства за квалифициран персонал, който да извърши тези услуги. Първостепенният съд е приел, че сами по себе си договорът и констативният протокол не обосновават реално извършена доставка на услуги от Билд рент АД.

Съставът на АССГ е стигнал до извод, че изборът на сочения доставчик в съответната фактура не е извършен на база обективни търговско-икономически критерии. Според съда страните не са целели предоставяне, съответно получаване на услуги, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на право на данъчен кредит за съответните периоди.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура 1000000003/29.01.2016 г., издадена от Сателит X 2007 ЕООД, с предмет авансово плащане по предварителен договор за прехвърляне на подобрения върху недвижим имот от 19.01.2016 г., с данъчна основа 4 000 000 лева и ДДС 800 000 лева.

Анализирайки Решение 24 от 24.09.2019 г. на ВКС по гр.д. 280/2018 г. и Решение 2401 от 19.02.2019 г. по адм.дело 9371/2018 г. на ВАС, Първо отделение, съдебният състав е стигнал до извод, че Сателит X 2007 ЕООД не е собственик на подобренията, за да има възможността да ги прехвърли на жалбоподателя. Според съда комплексният анализ на събраните доказателства води до единствения извод, че в случая предметът на доставката е невъзможен.

Установено било, че с Анекс 2 от 30.09.2016 г. към предварителния договор е уговорено, че ако се установят други обстоятелства във връзка със собствеността върху подобренията на имота и прехвърлителят не прехвърли на получателя подобренията, страните се задължават да сключат окончателен договор за поръчка, с който прехвърлителят се задължава за извърши проучване на пазара на недвижими имоти, да осъществи всички правни действия, чиято крайна цел е закупуването на недвижим имот за нуждите на получателя. Съдът е установил също така, че съгласно чл. 18 от анекса страните по настоящия договор се задължават да сключат окончателен договор за поръчка до 30.09.2017 г. Този срок може да бъде изменен само с писмено споразумение между страните по настоящия договор. В хода на ревизията и в съдебното производство окончателен договор не е бил представен. Липсвало също и писмено споразумение за удължаване на срока. Следователно отпадала и втората евентуалност, за която би могло да бъде авансовото плащане.

С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу процесния РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е и правилно постановено.

Необоснован е доводът в касационната жалба, че мотивите на съда не кореспондират на фактите по делото. Решението е правилно и обосновано, постановено е при съвкупен анализ на доказателствата, при съобразяване с доказателствената им сила. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви за доставките, като е достигнал до правилен извод в случая за законосъобразно отказан данъчен кредит.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.

В по-общ план следва да се посочи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и в тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.

Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Младостбилд" ЕООД и "Билд рент" ЕАД.

1. Представените фактури, договори, възлагателни писма и констативни протоколи не са подкрепени с други съпътстващи доказателства, в които да се извършва конкретизация на извършените и приети услуги. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Липсват данни за реално изпълнени договори и информация как е формирана стойността на услугите, както и доказателства обосноваващи изпълнение на параметрите на услугите.

1. Не са представени доказателства, съдържащи конкретни данни, които да установят реалността на фактурираната доставка на услуга от Билд рент ЕАД. Както правилно е посочил първостепенният съд липсват данни за проведени срещи със служители/представители на ЦКБ АД или други институции. Не са налице доказателства за направени предложения, извършени анализи, съответно отчетени разходи за извършване на услугите.

В този смисъл не е достатъчно само издаването на фактури, респ. тяхното редовно счетоводно отразяване, за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че фактурираните услуги са действително осъществени, което в случая не е сторено.

Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на доказателства за квалифициран персонал, който да изпълни услугите. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият, за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.

Като е достигнал до същия краен извод, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизирания по горепосочените фактури при наличието на обективни данни, че получателят е бил длъжен да знае, че сделките са фиктивни, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Отделно от това следва да се посочи и че представянето на фактури с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателствата, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама (в този смисъл Решение по дело С-285/09 R.)

1. По отношение на отказания данъчен кредит по фактура, издадена от Сателит Х 2007 ЕООД, изводите на съда са обосновани и правилни. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 и зр. 2 от АПК.

Наличието на доставка било то на стока, вкл. и в хипотезата на чл. 9, ал. 2 т. 4 от ЗДДС, или услуга по смисъла на ЗДДС при аналогични факти между Билдко ООД и Сателит Х 2007 ЕООД е отречено, с влязлото в сила Решение 2401 от 19.02.2019 г. по адм. дело 9371/2018 г. на ВАС, Първо отделение, респ. не може да се приеме и наличието на такава доставка и в отношенията между Сателит Х 2007 ЕООД и касатора.

Правилен е изводът на съда, че Сателит X 2007 ЕООД не е собственик на подобренията, за да има възможността да ги прехвърли на жалбоподателя, а и не е прехвърлил и властта да се разпорежда с тях като собственик, за да се приеме че е на лице доставка на стока по смисъла на това понятие за нуждите на ЗДДС. Това се потвърждава от Решение 24 от 24.09.2019 г. на ВКС по гр.д. 280/2018 г. С него се признава за установено по предявения от Стийп хил ЕООД срещу Билдко ООД и Инфраструктурно строителство ЕООД отрицателен установен иск, че Билдко ООД и Инфраструктурно строителство ЕООД не са собственици на право на строеж за построяване на обекти в сграда А, част от сграден комплекс, построена върху собствения на Стийп хил ЕООД недвижим имот, находящ се в УПИ (урегулиран поземлен имот) XXXXI-7 с площ от 10 610 кв. метра в квартал 117 /Горна баня/ по плана на град София, поради погасяване по давност на единното право на строеж, учредено с НА за учредяване право на строеж с НА 102/16.10.2006 г. Признава за установено по предявения от Стийп хил ЕООД срещу Банка ДСК ЕАД отрицателен установен иск, че Банка ДСК ЕАД не притежава обезпечение по силата на договор за учредяване на договорна ипотека, сключен на 19.07.2007 г., поради погасяване по давност на единното право на строеж, учредено с НА за учредяване право на строеж с 102/16.10.2006 г.

Всъщност с касационната жалба не се оспорват тези факти.

Действително с Анекса 2 от 30.09.2016 г. към предварителния договор е уговорено, че ако се установят други обстоятелства във връзка със собствеността върху подобренията на имота и прехвърлителят не прехвърли на получателя подобренията, страните се задължават да сключат окончателен договор за поръчка, с който прехвърлителят се задължава за извърши проучване на пазара на недвижими имоти, да осъществи всички правни действия, чиято крайна цел е закупуването на недвижим имот за нуждите на получателя. Видно от чл. 18 на анекса страните по настоящия договор се задължават да сключат окончателен договор за поръчка до 30.09.2017 г. Този срок може да бъде изменен само с писмено споразумение между страните по настоящия договор.

Както правилно е установил съставът на АССГ окончателен договор не е представен нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство.

Неоснователни са аргументите на касатора, свързани с факта, че в случая се касае до авансово плащане по смисъла на ЗДДС.

В тази хипотеза и дължимата преценка за това налице ли са доставки, както и установяването на връзката между полученото по доставките и следващите облагаеми доставки, извършени от получателя, изисква предметът на доставката/ите, във връзка с които е уговорено, а и извършено, авансовото плащане, да е достатъчно конкретно определен /наименование на стоките, вид, количество, единична и обща стойност; наименование и вид на услугите, обеми и количества на изработеното и др./.

Същественото е, че тези изисквания не са изпълнени. От установените по делото факти, не може да се приеме за доказано авансовото плащане да е уговорено именно по повод последваща облагаема по смисъла на ЗДДС, респ. Директива 2006/112 доставка, било то на стока или на услуга.

В тази хипотеза поради сходство на фактическия състав е тълкувателно приложимо Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, в т. 45 от което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС/, представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09.

В случая, от една страна очевидно облагаема доставка, по начина по който е очертана в сключения предварителен договор, не е възможна, а от друга напълно неопределена е и евентуалната бъдеща доставка, съгласно и клаузите на Анекса, вкл. и липсва окончателен договор за поръчка, от което следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка, вкл. и в хипотезата на авансово плащане и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

В обобщение обжалваният съдебен акт като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевирания касационен порок по смисъла на чл. 209 от АПК следва да бъде оставен в сила.

По частната жалба:

С Определение 3280 от 13.04.2023 г., постановено по адм. дело 5584/2021 г. по описа на Административeн съд София-град, е оставена без уважение молбата на Директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП за изменение на решението в частта на разноските.

Съдът е счел, че молбата по чл. 248 от ГПК е допустима, тъй като е подадена в срок от лице, което има правен интерес. Приел е, че липсата на изричен списък по чл. 80 от ГПК, когато се касае за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, не обосновава отказ от възлагането им поради техния нормативно определен характер.

Така постановеното определение е валидно, но недопустимо.

Видно процесуалният представител на Директора на Дирекция ОДОП" София не е представил списък с разноските по чл. 80 от ГПК до приключване на последното заседание в първоинстанционното производство.

В този ред нормата на чл. 80 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК е категорична, че страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък на разноските най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция. В противен случай тя няма право да иска изменение на решението в частта му за разноските".

От анализа на цитираната разпоредба и противно на възприетото от състава на АССГ следва извод, че представянето на списък на разноските е абсолютна положителна процесуална предпоставка за упражняване правото на искане за изменение на постановеното решение, в частта за разноските. Разпоредбата на чл. 80 от ГПК е относима за всяка страна в съдебното производство. В този смисъл е т. 9 от ТР 6/2013 г. на ОСГК на ВКС, с която се приема, че молбата за изменение на съдебното решение в частта за разноските, когато страната не е представила списък по чл. 80 от ГПК е недопустима. В т. 2 от цитираното решение се приема, че представянето на списък на разноските е дължимо дори когато страната е направила само един разход в производството, както е в настоящия случай - за юрисконсултско възнаграждение.

С оглед на горното определението, с което е оставена без уважение молбата на Директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП за изменение на решението в частта на разноските, като недопустимо, следва да бъде обезсилено, молбата да бъда оставена без разглеждане и делото да бъде прекратено в тази му част.

По въпроса за разноските за касационната инстанция:

При този изход на спора възприетата неоснователност на касационната жалба, и заявена претенция за това от ответника по касационната жалба на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 48 139,53 лева, изчислено на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно и материалния интерес на правния спор (1 076 000 лева главници и 489 968,98 лева лихви).

За яснота на ответника по касация, следва да се посочи, че в проведеното съдебно заседание по делото настоящият касационен състав не се е произнесъл с окончателен акт, било то по частната жалба, било по искането на страната за присъждане на сторените в настоящото производство разноски.

Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение