Решение № 16125 от 7.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4451/2011 г.

Решение № 16125 от 7.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4451/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 във вр. с чл. 129, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ с адрес: 5020 Залцбург - Австрия, Фирталещрасе № 5 касационна жалба чрез процесуалния му представител адв. Вълчев срещу решение № 162 от 12.01.2011 г. на Административен съд - София-град, постановено по адм. д. № 8147/2009 г., с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 900463 от 11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП с решение № 1404/12.10.2009 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на съда, свързан с представения договор от 10.05.07 г., в който е допусната грешка и неправилно дружеството жалбоподател е вписано като изпълнител, а не като възложител. Издадените фактури потвърждават, че жалбоподателят е възложител, а "Комерс Рент" ЕООД - изпълнител по договора. Неправилно също така съдът е приел, че "Комерс Рент" ЕООД не е действал като изпълнител, а като посредник и че е налице хипотезата на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Обстоятелството, че от услугите се е възползвал лично управителят на дружеството - жалбоподател не означава, че те не са реално предоставени. От представените доказателства безспорно се установява, че процесните доставки не са използвани за осъществяването на последващи такива на територията на Р. България или друга държава, а за извършваната икономическа дейност в Австрия. Ако наистина "Комерс Рент" ЕООД не е следвало да начислява ДДС, то това обстоятелство органът по приходите е следвало да констатира при подаваните от него справки-декларации, а не едва в това производство. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени АПВ № 900463 от 11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град., както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова. Претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е бил АПВ № 900463 от 11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП с решение № 1404/12.10.2009 г. Със същия е отказано възстановяване на ДДС в размер на 12803.27 лв. за периода 1.07.07 г. - 31.12.07 г. по 20 фактури, издадени от "Комерс Рент" ЕООД - гр. София на чуждестранно лице - от Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ с адрес: 5020 Залцбург - Австрия във връзка с подадено от него искане вх. № 53-06-10933 от 25.06.08 г. За да отхвърли жалбата на австрийското дружество срещу АПВ, АС - София - град е изложил следните съображения: По делото не е установено, че дружеството - жалбоподател е получател на фактурираните доставки. В представения договор от 10.05.07 г. това дружество е посочено като изпълнител, а не като възложител. Липсват доказателства за това, че самолетните билети са доставени от "Комерс Рент" ЕООД на австрийското дружество. В представените резервации на самолетни билети като пътник е посочено лицето Росен Димитрофф, който е управител както на "Комерс Рент" ЕООД, така и на Д -ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ и не става ясно в кое от двете си качества е пътувало това лице. Дори и да се приеме, че самолетните билети са доставени от "Комерс Рент" ЕООД на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ, предвид обстоятелството, че първото дружество не осъществява дейност по продажба на самолетни билети, то в случая е действало като посредник. Относно посредническите услуги са приложими разпоредбите на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и за доставчика не е възникнало задължение да начисли ДДС. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 6, ал. 1 от Наредба Н-11/2006 г. (отм.) правото на приспадане на данъчен кредит не следва да бъде признато. По отношение на услугите, свързани с осигуряване на нощувки, по делото е представена справка за нощувките на лицето Росен Димитрофф, договор за наем, по който "Комерс Рент" ЕООД е наемател, а наемодател - Елисавета Драгомирова Стефанова. Липсва договор за пренаемане, сключен между "Комерс Рент" ЕООД и Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ, който да установява предоставяне на услугата на дружеството. Не е ясно дали лицето Росен Димитрофф е обитавало имота като управител на дружеството - доставчик или като управител на дружеството - получател. Относно фактурираната услуга предоставяне на МПС и шофьор е предоставен договор за наем на автомобил Фолксваген, модел Голф, рег. № С3595ХР с наемател "Комерс Рент" ЕООД и протоколи, в които е посочен само период на ползване на МПС. Липсват доказателства, за това от кого е ползвана услугата и за това, че тя е предоставена именно на австрийското дружество. От доказателствата по делото не се установява изпълнението на изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от Наредбата, а именно, че получените услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, решението на АС - София - град е правилно и законосъобразно. Съгласно чл. 81, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, възстановява се платеният ДДС на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка, за закупени от тях стоки и получени услуги на територията на страната. Според ал. 2 на същата разпоредба, редът и необходимите документи за възстановяване на данъка по ал. 1 се определят с наредба на министъра на финансите. В случая приложима е Наредба е № Н-11 от 24.08.06 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност на територията на Общността, издадена от министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 75 от 12.09.06 г. (в сила от 1.01.07 г.), отм. с § 2 от ПЗР на Наредба № Н-9 от 16.12.09 г., (обн. ДВ, бр. 101/18.12.09 г.) в сила от 1.01.2010 г. С писмо от 6.06.08 г. (л. 139 от делото на АССГ) Финансовата администрация в гр. Залцбург към Федералното министерство на финансите е удостоверила регистрацията на Д-ТЕХ Пройктмениджмънт ГмбХ с адрес: 5020 Залцбург - Австрия, Фирталещрасе № 5 под № ATU62814716 като подлежаща на облагане с данък добавена стойност. Не се оспорва от страна на органа по приходите, че това дружество има качеството на чуждестранно лице по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-11/24.08.06 г., че няма седалище, адрес на управление, постоянен обект, постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от същата наредба, че не е извършило доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната съгласно ЗДДС с изключение на: а) транспортни услуги, свързани с международен транспорт по смисъла на чл. 30 и чл. 31 от ЗДДС и б) стоки и услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по доставката съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС (чл. 2, ал. 1, т. 2). Не се оспорва също така, че е спазен срокът за подаване на искането по чл. 3, ал. 2 и изискванията относно процедурата по подаването, формата на искането и документите, които следва да се приложат към него. Органът по приходите оспорва, че това дружество е получател на услуги в периода, за който се отнася искането, във връзка с които е начислен данък от доставчик - регистрирано по ЗДДС лице, а именно - "Комерс Рент" ЕООД - гр. София, издало на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ 20 бр. фактури за извършени услуги - трансфер (двупосочен самолетен билет), нощувки, ползване на автомобил и шофьор, поради което приема, че данъкът е неправомерно начислен и съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 6, ал. 1 от Наредбата, не следва да се признае правото на възстановяване на данъка. На практика се оспорва наличието на обстоятелството, визирано в чл. 81, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и в чл. 2, ал. 2 от Наредбата, а именно - получаването на услуги по облагаеми доставки, във връзка с които доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице е начислил ДДС. Спорна е също така още една предпоставка за упражняване правото на възстановяване на ДДС, предвидена в Наредба № Н-11 от 24.08.06 г., а именно тази по чл. 2, ал. 2, т. 1 - стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки в държавата членка, където лицето е установено, които биха били с право на данъчен кредит, ако се извършват на територията на страната (в оспорения АПВ е посочено правното основание на чл. 6, ал. 1 от наредбата във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС). От фактическа страна е установено следното: По делото е представен договор от 10.05.07 г., сключен между "Комерс Рент" ЕООД като възложител и Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ като изпълнител, съгласно който изпълнителят се задължава да оказва на възложителя следните услуги: да запазва самолетни билети на името на посочен от възложителя негов представител, с предварително посочване на датите за отиване и връщане, да закупи тези самолетни билети, като избира по собствена преценка авиокомпании и да предостави билетите на възложителя; да предостави за ползване на посочен от възложителя негов представител лек автомобил (в т. ч. с ГСМ) с ползване на шофьор (обслужване и сервиз); да организира, запазва и заплаща нощувки на посочен от възложителя негов представител на територията на страната и чужбина, като избира по своя преценка места за настаняване. Договорено е възнаграждение за предоставените услуги - нощувка, лек автомобил и шофьор на ден, а за самолетните билети - за всеки конкретен случай възнаграждението следва да се договаря отделно. Фактурите са издадени от "Комерс Рент" ЕООД в качеството му на доставчик и в тях Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ е посочен като изпълнител. Към всяка фактура има приложение, подписано от двете страни, в което са конкретизирани брой нощувки и брой дни на ползване на автомобил и шофьор, както и цените на самолетните билети; протоколи, подписани и носещи печата на "Комерс Рент" ЕООД като доставчик и Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ като клиент, установяващи начална и крайна дата и час на предаване и приемане на лекия автомобил Фолксваген, модел Голф, рег. № ххххххх и неговото състояние; договор за наем на лекия автомобил, сключен от "Комерс Рент" ЕООД като наемател и Драгомир Кирилов Кирилов като наемодател, както и доказателства за това, че наемателят е бил собственик на автомобила, договор за наем на апартамент № 128, находящ се в гр. София, ж. к. "Красна поляна", ул. "Димитър Пачев" № 13, вх. Д, сключен между "Комерс Рент" ЕООД като наемател и Елисавета Драгомирова Стефанова като наемодател. Според договора, наетият имот ще се ползва от дружеството като офис, а според анекс към договора от 20.04.07 г. - за офис и за жилище, като наемателят има право да преотдава същият под наем. Представени са резервации на самолетни билети от различни авиокомпании за пътуване на Росен Димитрофф, в които е посочено, че плащанията им се правят от кредитна карта с притежател Росен Димитрофф и адрес на притежателя на кредитната карта - "Комерс Рент" ЕООД - гр. София, ул. "Димитър Пачев", бл. 13, вх. Д, ет. 2. От страна на "Комерс Рент" ЕООД е отправено запитване до Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - вх. № 53-02-665/20.11.07 г. във връзка фактурирането и начисляването на ДДС при осъществяваната от дружеството дейност по организиране престоя на управителя (австрийски гражданин) на фирма, регистрирана по ДДС в Австрия, по време на пребиваването му в България, изразяваща се в осигуряване на нощувка, ползване на лек автомобил, резервиране и заплащане на самолетни (електронни) билети по дестинация Виена - София - София - Виена или Залцбург - Виена - София - София - Виена - Залцбург. По това запитване не е получен отговор. Събраните по делото доказателства, подробно описани по-горе, дават основание да се приеме, че наистина в договора от 10.05.07 г., сключен между австрийското и българското дружество, е допусната грешка при посочването на качествата на страните и че всъщност възложител е първото дружество, регистрирано в Австрия, а изпълнител е дружеството, регистрирано в България. Проблемът при установяване на релевантния към спора факт, че получател на процесните услуги е австрийското дружество, е свързан с това, че управител на двете дружества е едно и също лице - Росен Димитрофф, австрийски гражданин, който на практика е ползвал тези услуги и както е посочено в мотивите на обжалваното решение, не е ясно дали ги е ползвал в качеството си на управител на дружеството, посочено във фактурите като получател или в качеството си на управител на дружеството, посочено във фактурите като доставчик. Съгласно договора за наема на апартамента, наемател е "Комерс Рент" - ЕООД, което го наема, за да го ползва като офис. Не се спори, че адресът на този апартамент е и адрес на управление на това дружество, посочен в търговския регистър, т. е. нормално и естествено е господен Димитрофф да ползва този апартамент като управляващ и представляващ дружеството - наемател при осъществяваната от него дейност. Същевременно обаче, според неговите твърдения, когато е пребивавал в България във връзка с дейността на дружеството - жалбоподател, той е ползвал същия апартамент като жилище, където е нощувал, и във връзка с осигуряването на тези нощувки австрийското дружество е заплащало на българското дружество направените разходи. По същия начин стои въпросът с ползването на автомобила, който е нает по силата на сключения със собственика му договор от "Комерс Рент" - ЕООД и е трудно да се отграничат случаите, при които автомобилът се ползва от лицето Росен Димитрофф в качеството му на управител на "Комерс Рент" - ЕООД - София от случаите, при които той го е ползвал в качеството му на управител на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ - Залцбург, Австрия. Не се представят от страна на "Комерс Рент" - ЕООД във връзка с връченото му от органа по приходите искане доказателства за това, че самолетните билети са закупени от това дружество и във връзка със закупуването им са отчетени разходи. Както беше посочено по-горе, от представените резервации се установяват само имената на пътника, дестинациите и обстоятелството, че заплащането на самолетните билети е направено чрез кредитна карта, собственост на същото лице, но с адрес на притежателя на кредитната карта - адресът на "Комерс Рент" - ЕООД. Поради липсата на категорични доказателства за заплащането на самолетните билети от "Комерс Рент" - ЕООД, не може да се приеме за доказан фактът, че именно това дружество в качеството си на доставчик ги е придобило и след това ги е предоставило на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ. Настоящият съдебен състав не споделя приетото от първоинстанционния съд, че българското дружество е действало като посредник при резервациите на самолетни билети на австрийското дружество, доколкото чл. 24, ал. 1 от ЗДДС изисква то да е действало от името на австрийското дружество и за негова сметка, а това обстоятелство също не се установява от доказателствата по делото. Правилен е обаче изводът на съда, че не се установява по категоричен начин ползването на услугите от страна лицето Росен Димитрофф в качеството именно на управител на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ., т. е. не е доказано обстоятелството, че услугите са получени от Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ. Според обясненията на управителя на "Комерс Рент" - ЕООД, дадени във връзка с връченото от органа по приходите искане, основната дейност на това дружество е свързана с възмездно отдаване под наем на недвижими имоти, покупко-продажба на недвижими имоти, осигуряване на нощувки, инженерингова дейност и консултантски услуги. Приходите, които дружеството реализира, са от отдаването под наем на собствен недвижим имот - мезонетен апартамент в гр. София, ул. "Червена стена" № 8, ет. 6, отдаването под наем за нощувки на апартамент, находящ се в гр. София, ул. "Димитър Пачев", бл. 13, вх. Д, ет. 2, ап. 128; предоставяне на услуга, свързана с ползване на лек и автомобил и шофьор. Според обясненията на господин Димитрофф, дадени във връзка с връченото от органа по приходите искане, в качеството му на управител на Д-ТЕХ Пройектмениджмънт ГмбХ, това дружество осъществява дейност в България, свързана с инженерни изчисления по топлофизичната, охладителната и топлинна мощ на сгради и обекти. Във връзка с това се извършва оглед на въпросната сграда или обект и общо замерване на основните строителни параметри - височини, площи, кубатури, а след това - установяване на топлофизичните параметри за топлопреминаване и топлосъпротивление на стени, прозорци, покриви, тавани и др. Разходите на дружеството за получените услуги, свързани с нощувки, ползване на лек автомобил, шофьор и самолетни билети, са свързани именно с извършването на тази дейност. В съответствие с така дадените обяснения, в подаденото искане за възстановяване на ДДС, дружеството е декларирало, че извършва доставки на стоки и услуги в България, за които данъкът е изискуем от получателя по доставките, съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС (в случая чл. 82, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС - свързани с недвижим имот, включително експертни услуги и услуги по подготовка и координация на строителни работи). Дори и да се приеме, че австрийското дружество е получател на процесните услуги, липсват доказателства във връзка с твърденията на неговия управител, че те са използвани именно за целите на осъществяваната от него икономическа дейност. Дори и да се приеме, че това е така и че тези услуги, както се твърди в писмените обяснения, са използвани във връзка с осъществяваната от това дружество дейност на територията на страната, то независимо от това, че по осъществените последващи доставки, по които дружеството - жалбоподател е изпълнител, данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82, ал. 2 от ЗДДС (в случая чл. 82, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС), не е изпълнено изискването на чл. 2, ал. 2, т. 1 и т. 2 от Наредба № Н-11 от 24.08.06 г. - стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки в държавата членка, където лицето е установено, които биха били с право на данъчен кредит, ако се извършват на територията на страната или стоките и услугите се използват за извършване на доставки по чл. 30 и чл. 31 от ЗДДС (международен транспорт на стоки и доставки, свързани с международен транспорт), които се облагат с нулева ставка. В посочения текст не е предвидена възможността процесните стоки или услуги да се използват за осъществяването на последващи доставки на територията на страната, при които данъкът е изискуем от получателя. След като услугите безспорно не са използвани за осъществяване на международен транспорт на стоки и доставки, свързани с международен транспорт, те следва да са използвани за извършваните от лицето облагаеми доставки на територията на държавата членка, където лицето е установено, т. е. на територията на Австрия. За това обстоятелство липсват както твърдения, така и доказателства. Предпоставката по чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-11 от 24.08.06 г. (отм.) не е доказана и поради това не следва да се възстанови на чуждестранното лице начисленият от регистрираното по ЗДДС българско дружество ДДС в издадените му фактури по реда на чл. 81 от ЗДДС и Наредба № Н-11 от 24.08.06 г. (отм.) Обстоятелството, че данъкът е начислен от доставчика в издадените от него фактури и е намерил отражение в подадените справки - декларации ирелевантно за настоящия правен спор. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е неоснователна. Решението на Административен съд - София - град като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, за касационното производство на ответника юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда повторно, след като е присъдено за първоинстанционното производство, тъй като няма предвидена такава възможност в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,