Решение № 14258 от 28.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13363/2014 г.

Решение № 14258 от 28.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13363/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "М." ООД със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "В. А." № 21, ет. 3, срещу решение № 593 от 9.09.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 1161/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 12001002576 от 23.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 278 от 10.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") гр. Велико Търново, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 23 330.97 лв. по фактури № 5864/17.12.2004 г., № 6640/30.09.2005 г., № 7098/30.06.2006 г. и № 7250/5.10.2006 г., издадени от ЕТ "М. - Л. А.". В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния и процесуален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че по делото са събрани многобройни доказателства, включително съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които в своята съвкупност установяват реалност на доставките на селскостопански услуги. Посочва, че в периода 2003 г. - 2006 г. обработва 2400 дка наети земеделски земи като производител на селскостопанска продукция, за което не разполага със собствена техника и персонал, а обработването на земите се извършва от доставчика ЕТ "М. - Л. А." въз основа на сключени договори. За целта не ползва други външни услуги, а безспорно е налице добита и реализирана селскостопанска (СС) продукция. Посочва, че доставчикът е разполагал със съответните ДМА и кадрови потенциал, както и, че към всяка от фактурите са приложени двустранно подписани справки (приемо-предавателни протоколи) с уточнение на извършената работа. Поддържа противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-18/13 "М. П." ЕООД. В съдебно заседание чрез адв. Д. Б. поддържа изтекла абсолютна погасителна давност. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново оспорва касационната жалба в писмен отговор от 16.10.2014 г. Излага подробни съображения за липса на категорични доказателства за извършени СС услуги, реалността на които се установявала с надеждно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от доставчика по смисъла на чл. 31 ППЗДДС (отм., в сила до 31.12.2006 г.). Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С решение № 14209 от 13.11.2012 г. по адм. д. № 2278/2012 г. на ВАС, I отделение е отменено решение № 562 от 20.12.2011 г. по адм. д. № 660/2011 г. на Административен съд гр. Велико Търново в частта, с която е отменен РА № 12001002576 от 23.02.2011 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново относно непризнато право на ДК общо в размер на 23 330.97 лв. по фактури № 5864/17.12.2004 г., № 6640/30.09.2005 г., № 7098/30.06.2006 г. и № 7250/5.10.2006 г., издадени от ЕТ "М. - Л. А.", и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АС гр. Велико Търново. Касационната инстанция е намерила допуснато съществено процесуално нарушение поради необсъждане на събраните доказателства, фактическите констатации в РА и доводите на страните. За да откажат право на ДК на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) по фактурите с предмет СС услуги приходните органи са изложили доводи за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС (отм.). Приели са, че липсват съпътстващи документи, в които са описани обекти, конкретни параметри на услугите и цени, гаранционни срокове, дневни актове на специализирани машини с посочване на начало и край на смяната и водач, количествено-стойностни сметки с описание на количество и единични цени, приемо-предавателни протоколи. При проверка в счетоводството на доставчика не били осчетоводени разходи по сметки от гр. 60 за извършени услуги по обекти и за командировки в нарушение на чл. 31 ППЗДДС (отм.) и СС 18 "Приходи". По отношение на фактура № 7250/5.10.2006 г. с предмет "дизелово гориво" е прието в РА, че липсват договори за доставка на гориво, пътни листа, товарителници, кантарни бележки, сертификати за качество, складови разписки, приемо-предавателни протоколи (ППП), данни как е съхранявана и транспортирана стоката. За да отхвърли изцяло оспорването в спорната част съдът е приел за недоказано извършването на доставки на СС услуги поради липса на данни за вида и количеството на отделните СС дейности, за дати и период на извършване, за брой машиносмени, за част на започване на смяната и за часовете в наряд, кое точно лице е работило със специализираната техника. Възприел е доводите на приходните органи за липса на количествено-стойностни сметки, в които са описани количеството и единични цени по видове работи, доказателства за калкулиране на цената и нейните елементи - разходи за труд и за материали. Поради липса на заведена аналитична отчетност по отделни услуги и обекти в счетоводството на ЕТ "М. - Л. А." съдът е приел за недоказано изпълнението на законовите предпоставки за наличие на доставка на услуга по чл. 31 ППЗДДС (отм.) - услугата се счита за завършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, във връзка с т. 7.2. от СС 18 "Приходи" - приходът се признава, когато разходите по сделката и разходите за завършване на услугата могат надеждно да бъдат измерени. Доставчикът не представил документи за извършени и отчетени разходи по изпълнение на услугите, които да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. По отношение доставката на дизелово гориво съдът е изложил мотиви за липса на данни за предаване на стоката, за транспортирането и за съхранението й. За представения влязъл в сила РА на доставчика, съдът е приел, че в него липсват констатации за реалност на спорните доставки, а само за липса на основания за корекция на данъчната основа. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Не съответстват на събраните по делото доказателства касационните доводи за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Спорните фактури са издадени при действието на ЗДДС (отм., в сила до 31.12.2006 г.), който в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 дефинира доставката като прехвърляне на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Правилно първостепенният съд се е позовал на разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, за да изследва по отношение реалността на доставките на стоки наличието на доказателства за предаването им и в тази връзка - за наличието на стоките при доставчика, за транспорт и за съхранението им. По отношение доставката на услуги релевантно е действителното изпълнение на услугите. Предметът на спорните доставки на услуги е твърде общ - предсеитбена оран, дисковане, сеитба, валиране, жътва, култивиране, дълбока оран и др. под., поради което се нуждае от допълнително конкретизиране по отношение на площи, период на извършване на дейността, конкретен брой часове на заетите лица и машини. Подобна конкретизация се съдържа в представени пред съда на 25.10.2011 г. справки за извършени СС услуги, които са оспорени от ответника досежно достоверността на датата им на съставяне с твърдения, че са създадени за целите на процеса. Вещото лице, което преди представянето на доказателствата, е извършило проверка в счетоводствата на ЕТ "М." и "М." ООД изрично е потвърдило, че не е виждало представените справки (л. 489 от адм. д. № 660/2011 г.). Това дискретизира наличието им при страните, тъй като няма пречка да са били представени в хода на ревизията. Проведеното успешно оспорване разколебава наличието на доказателствата, относими към конкретния предмет и към изпълнението на услугите, респ. наличието на реално изпълнени СС дейности - с уточнение по вид, обект, на който са изпълнени, време, по което са изпълнени и вложен кадрови и технически потенциал при изпълнението им. Вещото лице потвърждава, че главният и оперативният счетоводител на двамата свързани търговци е един и същ, поради което формалното закупуване и счетоводно заприходяване на ДМА и наемане на работници от единия търговец, необходими за осъществяване на дейността на другия, дискредитира наличието на реални търговски отношения между свързаните лица. Представени са доказателства, че "М." ООД е регистрирано като земеделски производител в периода 2003 г. - 2008 г. (л. 507 и л. 230 от адм. д. № 660/2011 г.). Липсва житейска и икономическа логика ревизираното лице да не разполага с техника и работници за осъществяване на тази селскостопанска дейност. Обсъдени съвкупно тези обстоятелства потвърждават невъзможността да се направи ясно разграничение между изпълняваните от свързаните лица дейности, а в тази връзка - реалното прехвърляне на собствеността на стоки и извършване на услуги срещу насрещна престация по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.). Правилни в тази връзка са доводите на решаващия съд, че липсата на друг доставчик на същите стоки и услуги при невъзможност да се разграничи реалната търговска дейност на страните по доставките, не е достатъчно, за да обоснове тяхната реалност. Обосновано е прието, че наличието на влязъл в сила РА на доставчика, в който не е направена корекция на декларираните доставки, не доказва тяхната реалност, тъй като такова изследване по отношение на доставчика не е провеждано при ревизията му. Приетата по адм. д. № 660/2011 г. на АС гр. Велико Търново ССЕ е дала общ отговор, че доставчикът ЕТ "М. - Л. А." разполага с налични ДМА за СС услуги и персонал - трактористи, товарачи, общи работници, агроном, на които се начисляват разходи за заплати. Тези обстоятелства не са били спорни по делото. Експертизата не е дала отговор за наличието на отчетени разходи конкретно по спорните фактури. В съдебно заседание на 25.10.2011 г. вещото лице уточнява, че до 31.12.2008 г. ЕТ "Мелон - Любляна Алексиева" се е занимавала основно с търговска дейност, а "М." ООД е с предмет на дейност СС услуги и производство. "Прехвърлянето на дейности" е станало по договор от 1.12.2008 г. (л. 228 от адм. д. № 660/2011 г.), докогато ЕТ "М." извършва търговска дейност, а "М." ООД - селскостопанска дейност. В тази връзка правилно е отчетено, че търговците са свързани лица чрез едноличния собственик на ЕТ и съдружник в ООД Л. А.. Противно на твърденията на касатора назначената допълнителна ССЕ при повторното разглеждане на делото не потвърждава реалността на доставките при константна практика на ВАС, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно, за да обоснове реални доставки при изложените вече съображения за невъзможност да се разграничи реалната търговска дейност на свързаните лица. Плащанията по спорните фактури са извършени по протоколи за прихващане по чл. 103 ЗЗД, тъй като произведената СС продукция е "продадена" от "М." ООД на ЕТ "М.". По отношение доставката на стоки правилно решаващият съд е съобразил липсата на данни за съхраняване, транспорт и фактическо предаване на стоките, предмет на спорните фактури. Не може само с наличието на фактури, договори и приемателно-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), да се направи извод за реални облагаеми доставки на стоки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.). Неоснователно е възражението на касатора за изтекла погасителна давност. В ДПК и ДОПК е регламентирана т.нар. абсолютна давност по чл. 141, ал. 2 ДПК (отм.) чл. 171, ал. 2 ДОПК, според която с изтичането на 10 годишен давностен срок, считано от 1-ви януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати данъчното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено. Първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати данъчното задължение, в случая за фактурата от м. декември 2004 г. е 1.01.2006 г. Към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция не е изтекъл абсолютният давностен срок. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено изцяло в сила. При този изход на спора на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд. Изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е в сила от 1.01.2016 г. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,