Решение № 5051 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12299/2010 г.

Решение № 5051 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12299/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационните жалби на Директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП и на "Д-р Фойт" ООД, гр. Провадия, представлявано от Лоренц Фойт, чрез адв. Драгомир Димов, против Решение № 1289 от 24.06.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, 28-ми състав, по адм. д. № 1286 по описа за 2010 г., съответно в частта му, с която по жалба на "Д-р Фойт" ООД е отменен ревизионен акт Ревизионен акт (РА) № 030902265/8.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 134/17.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице не е признато право на ДК за данъчни периоди м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г., по фактури № № 2812-29/23.10.2008 г., 2812-31/29.12.2008 г. и 2812-32/29.12.2008 г., издадени от "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" - Германия общо в размер на 12575,99 лв. и непризнато право на ДК за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 12532,14 лв. по фактура № 19/2.12.2008 г., издадена от "Юрена" ООД и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против същия РА е отхвърлена по приложението на ЗКПО и преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. в посока увеличение със сумата 17978,09 лв. В жалбите на Д "ДОУИ" Варна и на "Д-р Фойт" ООД се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуални правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части, като Д "ДОУИ" Варна претендира отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а "Д-р Фойт" ООД претендира цялостната отмяна на РА. Страните в качеството си на ответници не вземат становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на ДОУИ Варна и за неоснователност на касационната жалба на дружеството в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, Първо "а" отделение, в настоящия си състав, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. По жалбата на ДОУИ Варна при ЦУ на НАП: В хода на ревизията органът по приходите е установил, че жалбоподателят за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2008 г. е упражнил право на приспадане на ДК по фактури № № 2812-29/23.10.2008 г. 2812-31/29.12.2008 г. и 2812-32/29.12.2008 г., издадени от "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" - Германия. Установено е, че между жалбоподателя - като изпълнител и "Албена" АД - възложител е сключен договор от 24.04.2007 г. за изграждане на соларна отоплителна инсталация за хотел "Фламинго". Във връзка с изпълнението на договора изпълнителя "Д-р Фойт" сключва договор с "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" на 21.08.2007 г., съгласно който клиентът "Д-р Фойт" се задължава да достави на "Албена" АД соларна инсталация за хотел "Фламинго", а доставчикът "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" да оказва съдействие при планирането, избора на доставчик и инсталирането на инсталацията. Във връзка с договорите доставчикът "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" издава на жалбоподателя процесните фактури с предмет и на трите разходи, съгласно договор от 21.08.2007 г. с хотел "Фламинго". Ревизиращият орган е установил, че договорните отношения между жалбоподателя и "Албена" АД по договора между тях от 24.04.2007 г. са приключили с подписването на Предавателен протокол за приемане на соларното съоръжение на 21.06.2008 г. Органът по приходите приема, че фактурите са издадени без основание, поради което на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗДДС е отказал на жалбоподателя за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2008 г. право на приспадане на ДК по описаните фактури общо в размер на 12575,99 лв. Данъкът върху добавената стойност е косвен, многофазен и кумулативен данък, като механизмът на облагане се състои в това, че начисленият данък от доставчика се явява данъчният кредит за получателя, който последният има право да приспадне. В този смисъл, с оглед правилното и законосъобразно функциониране на системата на облагане с ДДС, упражняването на правото на данъчен кредит не може да бъде ограничавано. В същото време, за да функционира ефективно системата на облагане с ДДС, упражняването на правото на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС може да се упражни в периода, в който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода. В конкретния случай органът по приходите приема, че правото на данъчен кредит за жалбоподателя е следвало да бъде упражнено през м. 06.2008 г. - датата на подписване на приемо-предавателния протокол с "Албена" АД, тъй като тогава е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а жалбоподателят го е упражнил през м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г., въз основа на издадените през тези периоди данъчни фактури от получателя на плащането "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт". Тези изводи настоящата инстанция намира за неправилни. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчният кредит се определя като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1) получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; 2) извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3) осъществен от него внос; 4) изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, т. е. на датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС. В този момент възниква и задължението на доставчика да начисли ДДС. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС сочи, че данъчното събитие по смисъла на ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи описани в чл. 25, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, правото на данъчен кредит се упражнява като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справката декларация за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчния период по т. 1, т. е. упражняването на правото на данъчен кредит предполага освен обективното възникване на правото и едновременното наличие на предпоставките по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, а именно лицето да притежава издаден от получателя на аванса данъчен документ, която предпоставка в случая към м. 06.2008 г. не е била налице. Ето защо, дори да се приеме, че правото на данъчен кредит е възникнало за платеца през м. 06.2008 г., както е приел ревизиращият орган - месеца, в който е подписан приемо предавателния протокол и е настъпило данъчното събитие, към този период и през следващите три данъчни периода - до м. 09.2008 г. включително, за лицето реално не е съществувала обективна възможност да упражни това право съгласно изискванията на закона. Това е така, защото лицето не е разполагало с издаден от получателя на плащането данъчен документ, в който да е отразена сумата на начисления данък на отделен ред, за де отрази този данък в СД като данъчен кредит, както изисква чл. 72, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Липсата на издадена фактура прави невъзможно осъществяването и на втората предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит, а именно лицето да посочи издадения данъчен документ в дневника за покупки, както изисква разпоредбата на чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Дружеството е представило приемо-предавателни протоколи от 23.10.2008 г. и 29.12.2008 г., подписани с "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт", с които са приети извършените от последния дейности и разходи във връзка с хотел "Фламинго" за периода 21.08.2007 г. - 21.06.2008 г. В цитираните протоколи изрично е записано, че изпълнителят "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" следва да издаде окончателна фактура за уреждане на финансовите си отношения с жалбоподателя - като възложител т. е. с подписването на тези протоколи са приключили договорните отношения между жалбоподателя и изпълнителя "Инженерно бюро д- р Лоренц Фойт" и именно в изпълнение на тези протоколи на същите дати са издадени и процесните фактури, т. е. получателят на плащането е изпълнил задължението си по чл. 113, ал. 1, и ал. 4 от ЗДДС, тъй като е издал процесните фактури за полученото от него плащане в петдневния срок. Правото на данъчен кредит е възникнало именно през м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г. В хода на ревизията органът по приходите е установил, че "Д-р Фойт" ООД за данъчни периоди м. 12.2008 г. е упражнил право на приспадане на ДК по фактура № 19/2.12.2008 г., издадена от "Юрена" ООД. Установено е, че между "Д-р Фойт" ООД - като възложител и "Юрена" ООД - изпълнител е сключен договор от 1.11.2007 г. за извършване срещу заплащане на следните услуги - комисионна за осъществен контакт между "Д-р Фойт" ООД и "Албена" АД, участие в договорни преговори, оформяне на икономическата част от договора, водене на кореспонденция, симулантен превод, изработване и превод на цялата техническа документация за проекта, организиране и съдействие при реализацията на проекта и др. Ревизиращият орган е установил, че договорните отношения между "Д-р Фойт" ООД и "Албена" АД по договора между тях от 24.04.2007 г. са приключили с подписването на Предавателен протокол за приемане на соларното съоръжение на 21.06.2008 г. Поради това е направен извод, че към датата на издаване на процесната фактура № 19/2.12.2008 г. няма данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и услугите по нея не са свързани с извършването на облагаеми доставки. Въз основа на горните констатации, органът по приходите, като е приел, че фактурата е издадена без основание, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказал на "Д-р Фойт" ООД за данъчен период м. 12.2008 г. право на приспадане на ДК в размер на 12532.14 лв. по фактура № 19/2.12.2008 г., издадена от "Юрена" ООД. Настоящата инстанция намира, че Решението на Варненския административен съд и в тази си част е правилно. В конкретния случай органът по приходите е приел, че правото на данъчен кредит за "Д-р Фойт" ООД е следвало да бъде упражнено през м. 06.2008 г. - датата на подписване на приемо предавателния протокол с "Албена" АД, тъй като тогава е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а жалбоподателят го е упражнил през м. 12.2008 г., въз основа на издадената през този период данъчна фактура от получателя на плащането "Юрена" ООД. Тези изводи настоящата инстанция намира за неправилни по изложените по-горе изводи, касаещи предходния доставчик.. Съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, правото на данъчен кредит се упражнява като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справката декларация за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчния период по т. 1, т. е. упражняването на правото на данъчен кредит предполага освен обективното възникване на правото и едновременното наличие на предпоставките по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, а именно лицето да притежава издаден от получателя на аванса данъчен документ, която предпоставка в случая към м. 06.2008 г. не е била налице. Ето защо, дори да се приеме, че правото на данъчен кредит е възникнало за платеца през м. 06.2008 г., както е приел ревизиращият орган - месеца, в който е подписан приемо предавателния протокол и е настъпило данъчното събитие, към този период и през следващите три данъчни периода - до м. 09.2008 г. включително, за лицето реално не е съществувала обективна възможност да упражни това право съгласно изискванията на закона. Това е така, защото лицето не е разполагало с издаден от получателя на плащането данъчен документ, в който да е отразена сумата на начисления данък на отделен ред, за де отрази този данък в СД като данъчен кредит, както изисква чл. 72, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Липсата на издадена фактура прави невъзможно осъществяването и на втората предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит, а именно лицето да посочи издадения данъчен документ в дневника за покупки, както изисква разпоредбата на чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. "Д-р Фойт" ООД е представил приемо-предавателен протокол от 2.12.2008 г., подписан с "Юрена" ООД, с който са приети извършените от последния дейности и разходи във връзка с хотел "Фламинго" за периода 1.11.2007 г. - 21.06.2008 г. В протокола изрично е записано, че изпълнителят "Юрена" ООД следва да издаде окончателна фактура за уреждане на финансовите си отношения с жалбоподателя - като възложител т. е. с подписването на този протокол са приключили договорните отношения между жалбоподателя и изпълнителя "Юрена" ООД и именно в изпълнение на този протокол на същата дата е издадена и процесната фактура т. е. получателят на плащането е изпълнил задължението си по чл. 113, ал. 1, и ал. 4 от ЗДДС, тъй като е издал процесната фактура за полученото от него плащане в петдневния срок. Съдът намира, че правото на данъчен кредит е възникнало именно през м. 12.2008 г., поради което законосъобразно "Д-р Фойт" ООД го е упражнил в съответните данъчни периоди. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, Съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Съдът е подложил на обстоен анализ всички събрани в хода на ревизията и в съдебно производство доказателства и е изложил подробни мотиви, защо кредитира или не част от тях. По жалбата на "Д-р Фойт" ООД, настоящата инстанция намира следното: Неоснователни са възраженията за допуснати процесуални нарушения, тъй като производството по издаване на обжалвания ревизионен акт е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 901162/22.05.2009 г., връчена на упълномощено от дружеството лице на 30.05.2009 г. С последващи ЗВР № № 901995/26.08.2009 г. и 902265/30.09.2009 г. срокът на ревизията е удължен до 30.11.2009 г. Срокът за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 от ДОПК е 3-месечен, но видно от Искане № 28216-10/30.09.2009 г. удължаването на срока е поискано поради обстоятелството, че ревизираното лице е декларирало вътреобщностни придобивания (ВОП) по смисъла на чл. 13 от ЗДДС и доставки на услуги по чл. 21 от с. з. от доставчици, регистрирани за целите на ДДС в Германия - държава членка на ЕС. При тази хипотеза съгласно чл. 114, ал. 3 от ДОПК срокът по ал. 1 на същата норма е 6-месечен т. е. изтича на 30.11.2009 г. Извършената ревизия е приключила със съставен Ревизионен доклад № 902265/11.12.2009 г., на основание чл. 117 от ДОПК от ревизиращите органи по приходи, съдържащ предложение за установяване данъчните задължения на жалбоподателя по видове и периоди, както и лихвите за просрочие към тях. Със Заповед № К 902265/11.12.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е определен компетентен орган по приходите по издаване на ревизионен акт на "Д-р Фойт" ООД. Въз основа на тази заповед, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК е издаден Ревизионен акт № 030902265/8.01.2010 г., с който на дружеството за ревизираните данъчни периоди са определени данъчни задължения по ЗДДС, ЗКПО и лихви за забава. Съдът е обсъдил всички възражения на дружеството и е изложил доводи защо са неоснователни. В хода на ревизията е установено, че през 2007 г. дружеството е отчело като разходи за външни услуги по сметка 602 "Разходи за външни услуги" сумите по фактури № № 2812-17/16.12.2007 г., 2812-18/16.12.2007 г. и 35/20.12.2007 г., издадени от "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" - Германия и "Орг. фактори - Инженерно бюро" - Германия. Предметът на фактури № № 2812-17/16.12.2007 г. и 2812-18/16.12.2007 г. е "разходи, съгласно договор хотел "Калиакра", а предметът на фактура № 35/20.12.2007 г. е "анализ на щетите гъвкава съединителна тръба". Установено е, че първоначално фактурите са отчетени по сметка 651 "нефинансови разходи за бъдещи периоди за обект Фламинго", а в последствие са отразени по сметка 602 "Разходи за външни услуги". Установено е, че между "Инженерно бюро д- р Лоренц Фойт" - изпълнител и "Албена" АД - възложител е сключен договор за планиране и изграждане на соларна отоплителна инсталация за хотел "Калиакра", Албена. На 7.04.2007 г. е сключен договор между "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт" и жалбоподателя "Д-р фойт", съгласно който последният встъпва в правата и задълженията на изпълнителя по първия договор. Органът по приходите е направил извода, че разходите по фактурите са осчетоводени след изпълнението на подписания договор и приемането на съоръжението, поради което са направили извода, че начислените разходи са данъчни постоянни разлики и на основание чл. 26, т. 1, във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя за 2007 г. със сумата 17978,09 лв. "Д-р фойт" ООД твърди, че не е налице противоречие между съдържанието на фактурите и протоколите от 16.12.2007 г.; счита, че е ясно, че става въпрос за разходи по изграждане на инсталацията за хотел "Калиакра"; твърди, че неправилно е прието, че разходът по фактура № 35/20.12.2007 г. не следва да бъде за сметка разходите на дружеството, тъй като за съоръжението е договорена десетгодишна гаранция; фактурата е издадена на 20.12.2007 г., когато е подписан приемо-предавателния протокол с "Орг фактори" и именно тогава е възникнало задължението за счетоводното му отразяване. Варненският административен съд е намерил жалбата на дружеството в тази част за неоснователна. Настоящата инстанция намира изводите на Съда за правилни. Съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходите, несвързани с дейността на ревизираното лице. Нормата на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО предвижда, че с разходите, непризнати за данъчни цели се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. В настоящият случай от доказателствата по делото е видно, че съгласно подписания договор от 1.04.2007 г. с "Албена" АД срокът за изграждането на отоплителната станция е бил до 20.04.2007 г., а официалното й приемане - на 23.04.2007 г. Посоченият във фактури № № 2812-17/16.12.2007 г. и 2812-18/16.12.2007 г. предмет е "разходи, съгласно договор за хотел Калиакра", а съгласно дадените от дружеството писмени обяснения процесните фактури са за префактурирани материали. С възражението срещу ревизионния доклад дружеството е представило 2 броя приемо-предавателни протокола с дата 16.12.2007 г. подписани между него и "Инженерно бюро д-р Лоренц Фойт", с които се приемат закупените от последния материали през периода 7.04.2007 г. - 24.04.2007 г . по проект "Калиакра". Налице е несъответствие между съдържанието на протоколите и това на фактурите, предвид посочения в същите предмет, поради което не може да се направи по безспорен начин извода, че разходите по фактурите № № 2812-17/16.12.2007 г. и 2812-18/16.12.2007 г. са направени именно във връзка с изпълнението на договора, от което се налага извода, че без основание тези разходи са отнесени към разходите на дружеството. По отношение на фактура № 35/20.12.2007 г., издадена от "Орг фактори - Инженерно бюро" - Германия, следва да се има предвид следното: предмета на фактурата е анализ на щетите "гъвкава съединителна тръба". В подписания договор от 1.04.2007 г. изрично са уговорени гаранции за дефектите и за функционалната изправност на съоръжението за срок от 10 години, което означава, че изпълнителят по договора поема отговорностите по обезпечение на евентуалните гаранционни претенции на възложителя. Това от своя страна налага извода, че разходите по тази фактура следва да бъдат покрити от заделените средства за покриване на рискови активи и задължения, а не за сметка разходите на дружеството. Предвид на изложеното, решението на Варненския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Не са налице твърдените касационни основания. Съдът е обсъдил подробни всички събрани по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност и е достигнал до законосъобразни правни изводи. С оглед изхода на спора, направеното от Д "ДОУИ" искане за присъждане на разноски се явява неоснователно; дружеството - жалбоподател не е направил такова искане. С оглед на изложеното и при липса на твърдяните в касационната жалба отменителни основания, решението като правилно, следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо "а" отделение,