Решение № 3086 от 9.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 115/2010 г.

Решение № 3086 от 9.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 115/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Красимир Цанков Кънев от с. Хотница, срещу срещу Решение № 530/20.11.2009 г., постановено по адм. дело № 394/2009 г. по описа на на Административен Съд гр. Велико Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата на Кънчев против РА № 40800860/2.02.2009 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 172/27.04.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия и съдебното обжалване са събрани доказателства досежно реалност на извършените СМР, като е установен факта на начисляване на данъка. В писмени бележки пълномощника му доразвива доводите в жалбата. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата Директор дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Производството пред АС е образувано по жалба на Кънчев срещу РА № 40800860/2.02.2009 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 172/27.04.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново, с който на Кънчев е отказано право на данъчен кредит в размер на 336 275.40 лв. и са начислени лихви в размер на 158.46 лв. Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 07. 2007 г. в размер на 1 275.40 лв. по фактура № 581/4.07.2007 г., издадена от Община гр. В. Търново с предмет "земя и жилищна сграда", съдът е приел, че до постановяване на решението жалбоподателят не е представил доказателства, че придобитите с тази фактура стоки са използвани или ще се използват за целите на извършваната от него икономическа дейност, поради което законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от същия закон, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер. В останалата част относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05 2008 г. по 7 броя фактури издадени от доставчика "Тета - Ив" ЕООД съдът е приел, че не е установено плащане към датата на издаване на 6 от фактурите с предмет "аванс по договор за СМР", а по отношение на фактура с предмет "окончателно плащане" е прието, че липсва реалност на доставката, респективно данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Приел е, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит, който е начислен непомерно, тъй като не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС и по-конкретно чл. 114, т. 9. количеството и вида на стоката, вида на услугата и т. 10. датата, на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането. На първо място съдът е приел, че всички издадени от "Тета Ив" ЕООД фактури са с предмет "аванс по договор за СМР" и "окончателно плащане", но съгласно заключението на вещото лице Тодорова, единствено по фактура № 9/18.03.2008 г. плащането е извършено към датата на нейното издаване. По останалите 6 бр. фактури плащанията са извършени след датите на тяхното издаване, а по 5 от тях - през следващи данъчни периоди. Съдът е приел, че фактури № № 8/29.02.2008 г, 10/27.03.2008 г, 11/29.03.2008 г, 12/31.03.2007 г., 13/30.04.2008 г. и 14/30.05.2008 г. са издадени без основание и по тях неправомерно е начислен данък в размер на 301 666 67 лв. До този извод съдът е достигнал като подробно е описал и обсъдил представените по делото писмени доказателства, както и изслушаната комплексна съдебно-технико-икономическа експертиза на в. л. Лазарова и Тодорова. Подробно са обсъдени и свидетелските показания, като е взета предвид евентуалната заинтересуваност на лицата, както и съответствието на показанията с останалите доказателства. В диспозитива на решението съдът е признал за недоказано направеното от ответника Директор на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново оспорване истинността на 10-те броя актове обр. 19, като е приел, че оспорените протоколи са автентични документи и е обсъдил подробно доказателствената им стойност, като е взел предвид заключението на съдебно-техническата експертиза. Приел е, че протоколите обр. 19 не могат да бъдат обвързани с никоя от процесиите фактури нито като стойност, нито като дати на съставянето им, както и с представените актове по Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Протоколите не могат да бъдат обвързани също така и с датите и размерите на извършените плащания по банков път. Подробно съдът е обсъдил техническите документи във връзка с осъщественото строителство и останалите представени по делото документи във връзка с изискванията на Наредба № 3 от 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Приел е че актовете обр. 14 от 13.06.2008 г. са антидатирани, тъй като в същите се цитират документи, които са издадени след тази дата. Решението е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата относно отказано право на данъчен кредит за сумата от 145 491, 24 лева. В останалата част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 07. 2007 г. в размер на 1 275.40 лв. по фактура № 581/4.07.2007 г., издадена от Община гр. В. Търново с предмет "земя и жилищна сграда", правилно съдът е приел, че касаторът не е представил доказателства, че придобитите с тази фактура стоки са използвани или ще се използват за целите на извършваната от него икономическа дейност, поради което законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от същия закон, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер. Допълнителни доводи в тази насока в касационната жалба не са изложени, поради което решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Въпреки подробно изложените мотиви на съда досежно приетото от фактическа страна, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 335 000 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05 2008 г., настоящият състав намира, че същите в по-голямата си част са неотносими към предмета на спора. Не се оспорва обстоятелството, че фактури № № 9/18.03.2008 г., 8/29.02.2008 г., 10/27.03.2008 г, 11/29.03.2008 г, 12/31.03.2007 г., 13/30.04.2008 г. и 14/30.05.2008 г. са с предмет "аванс по договор за СМР". По делото е приет като доказателство договор за строително-монтажни работи сключен между касатора като възложител и доставчика "Тета ИВ" ЕООД като изпълнител с предмет изпълнение на СМР на обект животновъдна ферма в ПИ № 622 в землището на с. Хотница за изграждане на нова свиневъдна сграда и нова фуражна кухня - съгласно утвърдени работни проекти, като отчитането на изпълнените СМР се извършва на всеки подетап и етап съгласно офертата с Протокол обр. 7 подписан от двете страни. Стойността на договорените СМР е в размер на 1 565 711,02 лева с включен ДДС, като заплащането е уговорено на 5 етапа. Аванс - 20 %, готови изкопи - 20 %, готова конструктивна част - 30 %, изпълнени ВиК и Ел. части - 20 % и 10 дни след завършване на обектите - 10 %. Приети са и два броя анекси към договора относно промяна на първоначално договорените цени за двата подобекта, а именно около 1 600 000 лева. От приетото като неоспорено заключение на СТСЕ се установява, че след извършения оглед от вещото лице - техническа експертиза, сградите са завършени и функционират по предназначение. След проверка на място на обекта вещото лице е констатирало, че за двата подобекта действително са извършени СМР на обща стойност 897 682,67 лева, включени в актуваните с протоколи обр. 19 с № от 1 до 10. В заключение вещото лице е констатирало, че актуваните СМР с Протоколи обр. 19, за двата подобекта са в размер на 2 050 687,77 лв. без ДДС, а действително изпълнените СМР след корекция на протоколи обр. 19 - 10 броя за двата подобекта са в размер на 1 336 477,32 лева, поради което е установена разлика, представляваща размер на актувани, но неизпълнени СМР в размер на 714 210,45 лева. Констатирания от вещото лице размер на неизпълнени СМР е във връзка с Протоколи образец 19 за м. 04 и м. 05.2008 г. Установено е от заключението на вещото лице, икономическа експертиза, че по ф-ра № 08/29.02.2008 г. с данъчна основа 100 000 лева и предмет на доставката "аванс по договор за СМР на обект свиневъдна ферма в ПИ № 622 от 8.02.2006 г." сумата е внесена с б. б. от 11.03.2008 г., по ф-ра № 09/18.03.2008 г. с данъчна основа 166 666,67 лева, със същия предмет на доставката сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 18.03.2008 г., по ф-ра № 10/27.03.2008 г. с данъчна основа 16 666,67 лева, със същия предмет на доставката сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 28.03.2008 г., по ф-ра № 11/29.03.2008 г. с данъчна основа 208 333, 33 лева със същия предмет на доставката сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 7.04.2008 г., по ф-ра № 12/31.03.2007 г. с данъчна основа 233 333,33 лева, със същия предмет на доставката сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 10.04.2008 г., от 7.05.2008 г., от 12.05.2008 г. и от 13.05.2008 г., по ф-ра № 13/30.04.2008 г. с данъчна основа 550 000 лева, със същия предмет на доставката сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 105.2008 г., от 2.06.2008 г., от 4.06.2008 г., от 6.06.2008 г. и от 11.06.2008 г. По ф-ра № 14/30.05.2008 г. с предмет на доставката "окончателно плащане по договор от 8.02.2006 г. и анекс № 3/3.10.07 г. за СМР - обект свиневъдна ферма в ПИ № 622 с данъчна основа 400 000 лева, сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 11.06.2008 г., от 12.06.2008 г., 17.06.2008 г., от 20.06.2008 г., от 24.06.2008 г., от 26.06.2008 г. Установено е, че данъкът е начислен като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика, като инвеститора - касатор е приел извършените СМР с приетите по делото Протоколи обр. 19. Установено е в хода на ревизията и от заключението на СТСЕ, че доставчика разполага с необходимата кадрова и техническа обезпеченост. Дружеството има наети 11 строителни работници, като разполага с два броя машини - заведени като ДМА, едната от които мазаческа и притежава Удостоверение от камарата на строителите в България. Представен е договор от 1.02.2008 г., сключен с "Демос СВ" ООД за извършване на булдозерни работи. От представената от управителя на доставчика декларация и Договор за доставка на строителни материали от 4.06.2007 г. се установява, че строителните материали за закупувани от "Минас Интернационал" ООД. При насрещна проверка на последното дружество са представени договори за закупуване на материали, за наем на МПС и за изработка на арматурна заготовка. От заключението на ССЕ се установява, че по фактурите, издадени от "Минас Интернационал" ООД на "Тета ИВ" ЕООД са извършени плащания с подробно индивидуализирани банкови бордера. Получените материали не са осчетоводени от "Тета ИВ" ЕООД по счетоводна сметка от група 30 "материали, продукция и стоки", а по сметка от група 602 "разходи за външни услуги". Отчетените разходи са отнесени по с/ка 611-разходи за основна дейност, като са отчетени съизмерими разходи по изпълнението на услугите. По делото е представен договор за заем между "Минас Интернационал" ООД като заемодател и касатора Красимир Кънев като частен земеделски производител, като заемополучател, по силата на който заемополучателят се задължава да предаде на заемодателя сумата от 1 200 000 евро, която да му послужи за изпълнение на договор № 2228/13.07.2006 г. сключен със САПАРД. Заемополучателят се задължава да върне заеманата сума заедно с дължимите лихви, упоменати в два договора за банков кредит сключен между "Минас Интернационал" ООД БАКГ и Уникредит Булбанк АД. Със същия договор заемополучателят се задължава след изтичане на законовия срок визиран в договора със САПАРД да прехвърли 50 % от свинефермата на "Минас Интернационал" ООД. Предаването на заетата сума ще се извършва съгласно договора на етапи - при всяка доставка на материали и следва да бъде изпълнена до 1.06.2009 г. Основният довод за отказ на правото на данъчен кредит в обжалвания пред първоинстанционния съд РА и в мотивите на обжалваното в настоящото производство решение на АС е липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, както и наличие на предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като издадените фактури са за плащания, които не са извършени към датата на тяхното издаване, както и че касаторът не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 от ЗДДС. Видно от съдържанието на процесните фактури, шест от тях са с предмет "аванс по договор за СМР на обект свиневъдна ферма в ПИ № 622 от 8.02.2006 г., а ф-ра № 14/30.05.2008 г. е с предмет на доставката "окончателно плащане по договор от 8.02.2006 г. и анекс № 3/3.10.07 г. за СМР - обект свиневъдна ферма в ПИ № 622, което налага на извода, че съдържа необходимите реквизити визирани в чл. 114, т. 9 - авансово плащане, като е посочен и съответният договор, както и т. 10, а именно датата на издаване на данъчната фактура. При съществуващата свобода на търговските взаимоотношения в законодателството не се съдържа забрана за издаване на предварителни документи документи, каквито са проформа фактурите. Когато се установи, че фактурата е издадена преди настъпването на данъчното събитие какъвто е настоящият случай, с изключение на ф-ра № 09/18.03.2008 г. с данъчна основа 166 666,67 лева, по която данъчната основа е внесена ведно с данъка с б. б. от същата дата - 18.03.2008 г., не може автоматично да се приеме, че същата е издадена неоснователно или неправомерно. Фактурата представлява частен документ, отразяващ определени факти, поради което предварителното й издаване, не налага на извода, че тези факти няма да се осъществят в последващ момент. По начало тези документи следва да бъдат унищожени по реда на чл. 116 от ЗДДС. Когато това не е направено от ДЗЛ при преценка предпоставките за признаване правото на данъчен кредит следва да се отчете наличието или липсата на това право по така издадените фактури, като се вземат предвид и настъпилите факти и обстоятелства след тяхното издаване. Това следва от общите принципи на административното право, както и задължението за съда да вземе предвид всички настъпили факти от значение за спора след издаване на АА. С оглед на изложеното се налага извода, че фактура издадена преди датата на авансовото плащане се валидира с факта на последващото авансово плащане. Съгласно чл. 68 от ЗДДС, правото на данъчен кредит възниква в периода, през който данъка по доставката е станал изискуем, като чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, постановява, че данъкът по доставката става изискуем на датата на данъчното събитие, съответно съгласно чл. 6 на същата разпоредба, на датата на полученото авансово плащане, включително частично. Съгласно чл. 72. ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. В случая авансовото плащане е извършено в същия или в следващите два данъчни периоди, поради което се налага извода, че е настъпило данъчно събитие-извършено плащане в тримесечния срок визиран в чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл са и Указания изх. № 24-00-47/8.11.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП. Посочената разпоредба е неприложима по отношение на ф-ра № 12 от 31.03.2007 г. с данъчна основа 233 333,33 лева, с предмет авансово плащане, по която сумата е внесена ведно с данъка с б. б. от 10.04.2008 г., от 7.05.2008 г., от 12.05.2008 г. и от 13.05.2008 г., т. е. след тримесечния срок на правото на упражняване на правото на данъчен кредит, поради което за данъчен период м. 03.2008 г., решението в тази си част, с което е отказано право на данъчен кредит в размер на 46 666,67 лева, макар и с други мотиви е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед заключението на приетото като неоспорено от касатора заключение на СТСЕ в частта в която е констатирано, че е установена разлика между актуваните СМР с Протоколи обр. 19, за двата подобекта и действително изпълнените СМР, т. е налице са актувани, но неизпълнени СМР в размер на 714 210,45 лев, са налага извода, че за този размер на фактурираните СМР не е налице реално извършване на същите, поради което и не е налице право на данъчен креди за получателя по доставката. Констатирания от вещото лице размер на неизпълнени СМР е във връзка с Протоколи образец 19 за м. 04 и м. 05.2008 г., поради което и за тези два данъчни периоди следва да бъде прието, че правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 142 842,09 лева. С оглед на изложеното Решението макар и с различни мотиви е правилно в частта с която е отхвърлена жалбата на касатора относно отказано право на данъчен кредит в размер на 189 508,76 лева. В останалата си част, с която е отхвърлена жалбата досежно отказано право на данъчен кредит в размер на 145 491,24 лева, решението следва да бъде отменено като постановено в противоречие с материалния закон и вместо него постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. Не следва да бъде обсъждани отношенията на касатора във връзка с договора сключен със САПАРД, тъй като са ирелевантни в настоящото производство. Видно от констатациите на съда и Директора на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново при ЦУ на НАП във връзка с обсъждане на 10 броя Протоколи обр. 19 за извършени СМР за данъчни периоди м. 02 и м. 03 2008 г. е констатирано, че за данъчен период м. 04. 2008 г. е е издадена фактура 13/30.04.2008 г. на стойност 550 000 лева, а по протоколи обр. 19 е установено извършване на СМР на стойност 664 242,29, като в тази насока не е доначислен ДДС за разликата над заплатената сума и сумата по реално извършената доставка, а е отказано изцяло правото на данъчен кредит на касатора. В мотивите си съдът и директорът на Дирекция "ОУИ" приемат, че поради несъответствие между датите и стойностите на фактурите и Протоколите обр. 19 не може да се приеме, че фактурите са издадени във връзка със завършване на определен етап от договорените работи. При така констатираното несъответствие следва да се приеме, че процесните фактури са издадени именно за авансово плащане, като последната от тях е във връзка с "окончателно плащане по договор от 8.02.2006 г. и анекс № 3/3.10.07 г. за СМР. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново, при ЦУ на НАП следва да заплати сумата от 650 лева направени разноски по делото. Адвокатско възнаграждение не следва да бъде присъждано, поради липса на доказателства за размера на уговорения и реално заплатен адвокатски хонорар. Претенцията на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново, при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде оставена без уважение, с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 пр. 3 от ДОПК и предвид обстоятелството, че такова възнаграждение е присъдено в първоинстанционното производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение,