Решение № 12078 от 23.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6395/2013 г.

Решение № 12078 от 23.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6395/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 167 от 09.04.2013 г., постановено по адм. д. № 414/12 г. Великотърновския административен съд, четвърти състав, е отхвърлил жалбата на "Новамед България" ЕООД - гр. Плевен, представлявано от управителя Петър Славчев Дамянов, против РА № 151102844/03.01.2012 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с решение № 152/23.03.2012 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Велико Търново, с която му е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.05.2010 г. до 31.05.2011 г. в общ размер на 82 776,33 лв. по фактури издадени от ЕТ "Камелия Йорданова - Стилпласт", "Лъки Трейдинг 2007" ЕООД и "Ка инвест петролиум" ЕООД и във връзка с това са начислени лихви в размер на 10 810,62 лв., като е осъдил и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. Търново разноски по делото в размер на 2 321,74 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Новамед България" ЕООД - гр. Плевен, представлявано от управителя Петър Славчев Дамянов, чрез пълномощника му адв. Красимира Петрова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА. Като алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отхвърлил жалбата на "Новамед България" ЕООД - гр. Плевен, представлявано от управителя Петър Славчев Дамянов, против РА № 151102844/03.01.2012 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с решение № 152/23.03.2012 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Велико Търново, с която му е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.05.2010 г. до 31.05.2011 г. в общ размер на 82 776,33 лв. по фактури издадени от ЕТ "Камелия Йорданова - Стилпласт", "Лъки Трейдинг 2007" ЕООД и "Ка инвест петролиум" ЕООД и във връзка с това са начислени лихви в размер на 10 810,62 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на административно-производствените правила. Съдът е намерил за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка със събирането и оценката на доказателствата в хода на ревизията, като е посочил, че ако жалбоподателят не е доволен от събраните при ревизията доказателства и тяхната преценка от ревизиращия орган, това не опорочава крайния акт на ревизията до степен, водеща отмяната му, като в същото време страната притежава процесуална възможност да изложи своите аргументи и преценка на събраните доказателства, както и да ангажира допълнителни такива, а съдът като инстанция по същество съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК ще извърши своя преценка на тези доказателства. След това първоинстанционният съд е пристъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на ревизионния акт, като на отделен ред е изложил мотиви за всеки от доставчиците. На първо място /стр. 5 - 8 от решението/ са разгледани доставките на "Ка инвест петролеум" ЕООД с общ размер на отказания данъчен кредит 64 230,60 лв. с предмет "комисионна по договор" по десет броя фактури и едно ДКИ за данъчни периоди 01.05.2010 г. - 31.01.2011 г., с основание на отказа чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС поради липса на реални доставки. Описани са подробни писмените доказателства, представени от доставчика и получателя по време на ревизията, заключението на вещото лице по допуснатата графологическа експертиза, която е установила подписите на лица за предал и приел по протоколите и приложените списъци по тях. Изхождайки от правната природа на тези списъци като частни документи съдът е посочил, че макар и експертизата да е установила тяхното авторство, то предвид извършеното оспорване на съдържанието им последното следва да се преценява и съпоставя с останалите доказателства по делото и че верността на оспорените документи не е потвърдена в хода на съдебното производство, нито пък е потвърден материализирания в тях факт на посредничество. Като продължение е маркирано, че предвид последното, дори да се приемат за документите за автентични, те не могат да бъдат кредитирани като верни, защото в производството по оспорването им не са ангажирани други доказателства, които да ги твърдят, а такива липсват и в административната преписка. Мотивите в тази насока са групирани в няколко отделни точки. В т. 1 /стр. 5 от решението, л. 117 от делото, / на база на направен анализ на каузите от сключения договор за посредничество между "Новамед България" ЕООД и "Ка инвест петролиум" ЕООД и гражданския договор, сключен между последното дружество и физическото лице Калин Едрев, и двата с дата 04.01.2010 г. е изграден извод, че на доставчика "Ка инвест петролиум" ЕООД са възложени само посреднически услуги, свързани със задължения да издири, консултира и насочва към лицензирани обекти на получателя "Новамед България" хора с увреждания за обслужване, както и да съдейства на тези лица снабдяване с документи за получаване на медицински изделия и помощни средства, но той няма задължения да снабдява тези лица лично с изделията. Според съда последното е невъзможно, защото само дружеството-жалбоподател има регистрация в Агенцията за хората с увреждания да осъществява подобна търговска дейност и затова "Ка инвест петролиум"-ЕООД не дължи реализиране/предаване/ на такива изделия, за да означени по този начин подписаните протоколи, от което следва, че последните и приложените списъци към тях не кореспондират с договорите, във връзка с които се представят. По т. 2 съдът е изложил своето виждане защо не е доказан факта на самото посредничество. В този анализ е дадено тълкуване на характера на договора за посредничество съгласно съответните норми от Търговския закон, което, съпоставено с конкретните договори означава, че посредникът "Ка инвест петролиум" ЕООД няма задължения да реализира изделия на "Новамед България"-ЕООД, а само да издирва, консултира и насочва към лицензирани обекти на получателя "Новамед България" хора с увреждания за обслужване, както и да съдейства на тези лица снабдяване с документи за получаване на медицински изделия и помощни средства. В тази връзка, продължавайки с анализа на оспорените протоколи, съдът е приел, че те не доказват извършване на посредническа дейност, а само предаването на медицински изделия, като по този начин поставят под съмнение естеството на отношенията на страните по договорите, особено като се отчете механизма на ценообразуване, тъй като не е възможно цената на медицинското изделие да подлежи на заплащане на посредника, защото такава уговорка прикрива реална продажба на тези изделия от посредника, който няма регистрация за подобна търговия. Отбелязано е още, че цената на договора за посредничество би следвало да включва себестойност и печалба на дейностите на посредника, свързани с това да издири, консултира и насочва към лицензирани обекти на получателя "Новамед България" хора с увреждания за обслужване, както и да съдейства на тези лица снабдяване с документи за получаване на медицински изделия и помощни средства, но тя не зависи от стойността на медицинските изделия. В продължение съдът е акцентирал на обстоятелството, че по делото не доказан факта на извършване на посредническата услуга от физическото лице Калин Едрев, като в данъчно-осигурителната сметка на "Ка инвест петролиум"-ЕООД няма отразен данък по чл. 43 от ЗДДФЛ, от което следва, че договорът е сметката са новосъздадени, а в представената сметка за изплатена сума има разминаване между сумата в цифри 6000 и изписването и с думи - хиляда и петстотин лева, поради тя не може да се кредитира като документ с вярно съдържание. Първоинстанционният съд е приел, че по делото е недоказан и факта посредническа услуга да е била извършена от останалите физически лица, според вторите писмени обяснения на доставчика, депозирани след изготвяне на ревизионния доклад, като те от една страна противоречат на първоначално представените, а от друга въпреки дадени указания за тежестта на доказване, доказателства в тази насока не са ангажирани от страната. Като от съществено значение е наблегнато и на обстоятелството, че при извършената съдебно-икономическа експертиза в счетоводството на "Ка инвест петролиум" ЕООД соченият като пряк изпълнител Калин Едрев е предоставил търговските и счетоводните документи на дружеството, но сред тях не фигурират посочения граждански договор, сметка за изплатени суми и три броя пълномощни. На отделен ред /стр. 7 от решението/ съдът се е занимал с въпроса за редовността на счетоводството на доставчика предвид установени от експерта по икономическата експертиза нередовности във воденето му, в това число относно начина на осчетоводяване на фактурите, като констатираните различия в размера на сумите по документите, представени по делото и счетоводните записвания по сметки 602 "Разходи за външни услуги", 601 "Разходи за материали" и 703"Приходи от продажби на стоки" налагат извода, че счетоводството на дружеството/провереното от вещото лице е различно от провереното от експерта/ не е редовно водено и записванията по отношение на процесните фактури не могат да се кредитират. Най-накрая, но като съществено обстоятелство е отбелязано и това, че наличните в преписката счетоводни документи, извлечения и регистри, както за жалбоподателя, така и за доставчика, не са заверени по реда на чл. 11 от ЗСч., поради което не могат да имат обвързваща доказателствена сила за отразените в тях счетоводни операции. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тези му част. Предвид сходната фактическа обстановка в подобен смисъл са и мотивите на съдебния акт по отношение на непризнато право на данъчен кредит по доставките на другите двама доставчици при отчитане на съответните специфики. Така за непризнатото право на данъчен кредит в размер на 9 560,20 лв. по доставките на "Лъки трейдинг 2007" ЕООД по три броя фактури за данъчни периоди от 01.07.2010 г. до 31.08.2011 г. са споделени възраженията на приходната администрация досежно доказателствената стойност на документите предвид липса на означение на лицето, което ги е сверило с оригинала. Отбелязано е, че по документите на този доставчик жалбоподателят не е доказал дори автентичността на подписите на лицата по протоколите, доколкото графологическата експертиза се отнася само за протоколите на "Ка инвест петролеум" ЕООД, а дори и да се приеме, че са автентични от гледна точка на подписите на страните под тях, те пак не могат да бъдат кредитирани, тъй като са едностранно изготвени от жалбоподателя, което се потвърждава и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и в тях няма индиции относно изпълнението на посредническите услуги от доставчика. Решаващият съд е обърнал внимание на обстоятелството, че вещото лице е установило липсата на преки разходи за външни услуги и че в случая е липсва документална необоснованост. За непризнатото право на данъчен кредит в размер на 8 985,53 лв. по доставките на ЕТ "Камелия Йорданова - Стилпласт" за данъчни периоди от 01.04.2011 г. до 31.05.2011 г. съдът също е намерил обосновани констатациите на ревизионния акт в тази му част. Отбелязано е, че за опровергаване на тези констатации жалбоподателят е поискал изслушване на икономическа експертиза, но последната ги е потвърдила, в това число липсата на други документи за извършване на счетоводните записвания, извън фактурите, разминаване на датите на издаване на фактурите и данъчните периоди, в справките за които са включени, липсата на заприходяване и отписване при реализиране на процесните стоки от доставчика, което не може да бъде установено и аналитичната оборотна ведомост на сметка 601 "разходи за материали" и 602 "разходи за външни услуги" и при липса на редовно счетоводство фактурите не могат да бъдат годно доказателство за отразените в тях стопански операции. Административният съд е посочил, че по делото липсват доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, като от представената търговска кореспонденция не става ясно какъв е точния предмет на всяка поръчка и за това как закупените материали са били използвани от ревизираното дружество. На стр. 12 и сл. от решението първоинстанционният съд се е произнесъл по възражението на жалбоподателя, че издаденият ревизионен акт е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз по дела № С-80 и С 142/11 и Европейския съд на правата на човека. Посочено е, че даденото в цитираното решение тълкуване на закона не променя крайния извод за законосъобразност на ревизионния акт, тъй като в нито в хода на ревизията, нито при административното и съдебното обжалване не се доказва реалността на доставката - прехвърляне на собствеността, съответно извършване на услугата. Отбелязано е и това, че в редица свои решения / в мотивите е цитирано решението по дело № С-454/98/ същият съд посочва, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. Според решаващия съд в случая няма нарушаване на принципа на пропорционалността, защото самият жалбоподател не представя доказателства за реалността на фактурираните доставки. На стр. 13 от решението са развити разсъждения по практиката на Съда на правата на човека в Страсбург и се посочва кои решения са актуални и относими към спора кои не. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част. Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Излагат се аргументи, че административният съд е допуснал съществено нарушение на съдебно-производствените правила, като при преценка на доказателства е игнорирал обстоятелства от съществено значение за правния спор, неправилно и превратно е тълкувал европейската практика, отказал е събирането на доказателства - съставени ревизионни актове на доставчиците и неправилно е преценил доказателствената сила на коментираните в решението писмени доказателства, в резултат на които нарушение е стигнал до погрешни правни изводи при решаването на спора по същество, които противоречат на материалния закон. Направените оплаквания са неоснователни. На първо място не могат да бъдат споделени оплакванията, че решението на първоинстанционния съд е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. От мотивите на съдебния акт се установява, че решаващият съд е положил достатъчно труд и старание да вникне във фактическата обстановка по спора, да обсъди детайлно събраните доказателства по делото и доводите на страните. Обстоятелството, че той е възприел констатациите на приходния орган и в същото време не е възприел доводите на жалбоподателя, не прави неговите изводи неправилни и необосновани на фактите по делото. При разглеждането на спора от материална гледна точка съдът е дал подробно тълкуване на относимите разпоредби от Търговския закон, регламентиращи правния статут и дейността на т. н. "търговски посредник", каквато услуга имат за предмет преобладаващата част от процесни фактури, от което тълкуване е извел в какво точно следва да се изразяват стопанските операции при извършването на такава услуга. След направеното тълкуване съдът е пристъпил към извършване на преценка дали от събраните доказателства по делото може да бъде направен извод, дали такива стопански операции действително са извършени от доставчика и по този начин да се отговори на основния спорен въпрос налице ли са реални доставки. Направените изводи в тази насока в мотивите на решението на административния съд са правилно и обосновани на фактите по делото и се споделят напълно от настоящата инстанция. Като допълнение на мотивите на съда в тази насока следва да бъде посочено, че разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ТЗ поставя изискване търговският посредник да води дневник, в който да вписва ежедневно всички сключени договори, като в края на деня е длъжен да датира и подпише станалите вписвания. Извършените вписвания в дневника служат като доказателства за извършената дейност от посредника и съставляват основание за заплащане на възнаграждение /чл. 51 от ТЗ/ . Съдебната практика приема, че непредставянето на дневник от търговския посредник не прави действията или сключения от него договор недействителен, т. е. липсва санкция при неизпълнение на задължението за водене на дневник. Независимо от посоченото, тълкуването на разпоредбите на ТЗ налагат извода, че задължението за водене на дневник от търговския посредник е законово установено и следва да бъде подчинено на режима за водене търговските книги - глава седма от част първа на Търговския закон. От това следва, че по отношение на този дневник намира приложение разпоредбата на чл. 55 от ТЗ, която регламентира доказателствения характер на търговските книги. Според ал. първа от посочения член, редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки, а алинея втора определя, че търговските книги, водени в нарушения на изискванията на този закон и на ЗСч. не могат да служат като доказателство в полза на тези, които са задължени да ги водят. По делото няма спор, че за преките доставчици "Ка инвест петролеум" ЕООД и "Лъки трейдинг 2007" ЕООД не са представени търговски дневници по чл. 50 от ТЗ, като в същото време в заключението на вещото лице се посочва, че и двете дружества нямат редовно водено счетоводство, което следва, че по реда на чл. 55, ал. 1 във вр. с чл. 50, ал. 1 и 2 от ТЗ не може да бъде установено извършването на посредническата услуга, предмет на фактурите. По отношение на доставчика "Лъки трейдинг 2007" ЕООД от страна на жалбоподателя не е проведено надлежно доказване на оспорените протоколи за извършена услуга, а по отношение на доставчика "Ка инвест петролеум" ЕООД е доказано само автентичността на подписите на лицата, подписали протоколите. Следва да бъдат споделени и изводите на административния съд по отношение на доказване на стопанските операции като елемент от извършване на услугата. От представените списъци към протоколите, съдържащи имената на лица, получили медицински изделия и консумативи, е видно, че това са лица, живеещи на територията на няколко области от Северна България, което предполага, че за осъществи дейността по договорите - да издири, консултира и насочва към лицензирани обекти на получателя "Новамед България" хора с увреждания за обслужване, както и да съдейства на тези лица снабдяване с документи за получаване на медицински изделия и помощни средства, доставчикът следва да извърши определени действия - до посети определени населени места, да оповести публично дейността си, да организира срещи с лицата и прочие, което пък от своя страна е свързано с определени разходи - пътувания, наемане на помещения, канцеларски материали, хотел, възнаграждение на персонал, командировъчни и прочие. При тази трактовка на посредническата дейност и предвид събраните доказателства по делото следва да бъде прието, че административният съд е направил верен извод, че от жалбоподателя не е доказано извършването на услугата от сочените физически лица. Доколкото за посредническата дейност не е воден дневник в случая не е налице забраната осъществяването й да бъде доказано и с разпит на свидетели - чл. 57, ал. 2, т. 3 от ДОПК, поради което доводите в писмената защита на пълномощника на касатора в обратния смисъл се явяват несъстоятелни. Обстоятелството, че физическите лица в приложените към протоколите списъци са получили медицински и помощни изделия от "Новамед България"-ЕООД не е спорно по делото, а е спорно че това получаване е в резултат на посредническите услуги на доставчиците "Ка инвест петролеум"-ЕООД и "Лъки трейдинг 2007" ЕООД. По тази причина всички доводи в тази насока в касационната жалба /стр. 7 и 8 от делото/ са неотносими към спора и не следва да бъдат обсъждани. В мотивите на съдебното решение са направени изводи по отношение на начина на ценообразуване на услугата в протоколите, от което е изграден извод, че като цена на услугата във фактурите е посочена цената на самите помощни или медицински изделия, от което пък е следва, че са налице други търговски взаимоотношения между страните. Съпоставката между процесните фактури и уговореното в приложение № 1 към посредническия договор възнаграждение за посредника налагат извод, че в протоколите, респективно фактурите, не е посочена цената на изделията, а договореното между страните възнаграждение на посредника. Допуснатата грешка от съда в тази насока не може да се квалифицира като съществена и не влияе върху крайните му изводи за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. В същото време и бегъл поглед върху въпросното приложение № 1 налага констатации, че за някои изделия и пособия договореното възнаграждение на посредника е в размер на 1/3 и повече от цената на стоката, което възнаграждение предполага наличие на някакви други взаимоотношения между страните, но не и посреднически договор. По отношение на непризнато право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Камелия Йорданова - Стилпласт" се правят оплаквания, че административният съд е обсъждал въпроса за реалност на доставките, който не е бил посочван като основание за непризнаване на право на данъчен кредит, като в същото време не е проследил основанията на приходната администрация в тази насока. Направените оплаквания са неоснователни. От констативната част на ревизионния акт/л. 28 от делото/ е видно, че ревизиращият екип е отказал правото на данъчен кредит поради разминавания между датите на издаване на фактурите и включването им в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и поради непредставяне на някои от фактурите. Изложените обстоятелствата са дали основание да се приеме, макар и с бегли мотиви, че по тези фактури липсват реални доставки /стр. 4 от ревизионния акт, най-отгоре/. По въпроса за реалността на доставките по тези фактури са изложени обстойни мотиви в решението на директора на Д"ОУИ" - В. Търново при административното обжалване, като за изясняването на този въпрос е извършена и допълнителна проверка. Поради това не може да се приеме, че обсъждайки реалността на доставките административният съд е накърнил правото на защита на жалбоподателя, като е обосновал отказа на различно основание от това на приходния орган. Като допълнение следва да бъде посочено, че от задълженото лице не е доказано извършването на последваща реализация със стоките, предмет на доставките, което е кумулативно условия за правота на данъчен кредит съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Неоснователни са и оплакванията на касатора по отношение на съжденията на първоинстанционния съд за приложението на решенията на европейските съдилища. Великотърновският съд е изложил подробни мотиви в тази насока, които не следва да бъдат преповтаряни, които са съобразени и с виждането на Върховния административен съд по приложението на сочените решения на СЕС. В случая правото на данъчен кредит не е отказано защото ревизираното дружество следва да отговаря за поведението на своите доставчици, а поради това, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги и стоки като кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Великотърновския административен съд не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 321,74 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,