Решение № 15762 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7384/2009 г.

Решение № 15762 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7384/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от и. д. директор на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 21/16.04.2009 г., постановено по адм. дело № 3769/2007 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 20062355/02.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се поддържа, че съдът неправилно е отменил РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сим тел - 1" ЕООД, тъй като не е доказано реалното осъществяване от това лице на доставките, представляващи строително-монтажни работи. В тази връзка се излагат съображения, че доставчикът не е представил поисканите му документи и обяснения във връзка с извършените доставки, счетоводната отчетност и начисляване на данъка, а в съдебното производство вещите лица по счетоводната и техническата експертизи не са извършили проверки в счетоводството на доставчика. Не са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на доставките, поради което не е доказано, че СМР са извършени от него. Твърди се също, че не е доказано начисляването на ДДС от доставчика съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата - "Ултрастрой" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Иван Борисов, чрез пълномощника адв. Галина Петрова оспорва жалбата и моли решението в обжалваната част да бъде оставено в сила. В писмени бележи от пълномощника се излагат подробни съображения, според които съдът е изяснил спора от фактическа страна и е направил обосновани изводи, като е приел, че процесните строително-монтажни работи са осъществени от доставчика "Сим тел - 1" ЕООД, както и че данъкът по доставките е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Претендира присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счета, че решението е неправилно, тъй като не е доказано доставките да са извършени от издателя на процесните фактури "Сим тел - 1" ЕООД. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София - град е изменен по жалба на "Ултрастрой" ЕООД ревизионен акт № 20062355/02.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 707/14.05.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София, както следва: определеното задължение за данъчен период м. 08/2005 г. ДДС за внасяне в размер на 42229, 50 лв. е намалено на 27229, 50 лв., ведно със законните лихви, определеното задължение за данъчен период м. 09/2005 г. ДДС за внасяне в размер на 26289, 03 лв. е намалено на 16589, 03 лв., ведно със съответните лихви. Жалбата в останалата част е отхвърлена. С решението съдът е присъдил съответни разноски, като е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1891 лв., а последният да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 844 лв. Решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт и е присъдил разноски по тази част от спора не е обжалвано, същото е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. За да измени ревизионния акт в посочения смисъл съдът е приел, че на ревизираното лице незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури №№ 91/29.08.2005 г., 92/30.08.05 г., 101/12.09.05 г. и 103/20.09.05 г., издадени от "Сим тел - 1" ЕООД, в размер общо на 15000 лв. за данъчен период м. 08/2005 г. и в размер на 9700 лв. за данъчен период м. 09/2005 г. Правото на данъчен кредит е отказано поради това, че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършване на доставката, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност и за предходни доставчици, в резултат на което е обоснован извода, че няма доказателства за осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и за начисляване на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Относно начисляването на данъка съдът е приел за безспорно по делото, че е осъществено плащане по "ДДС - сметка" на доставчика през съответния данъчен период. Според съда заключението на съдебно-счетоводната експертиза е необосновано относно отговора на въпроса дали ДДС е начислен в счетоводството на доставчика, поради това че вещото лице не е направило проверка в счетоводството на същия. Приел е, че спорът по делото е относно реалното осъществяване на доставките. В тази връзка е изложил подробно съдържанието на приложимите разпоредби на чл. 6, ал. 1, чл. 7, ал. 1, чл. 9 ЗДДС, дефиниращи понятията за доставка на стока и услуга, в съответствие с които е извел какви са законовите изисквания за установяване реалността на доставката. В тази връзка е посочил, че обстоятелството, че не е установено по безспорен начин наличието на персонал при конкретен доставчик, не означава, че същият не е могъл да осъществи доставката, тъй като законът поставя като условие наличието на доставка, а не на персонал или собствени ДМА. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е приел, че процесните строително-монтажни работи са извършени на обект "преустройство на подпокривно пространство и обзавеждане на кабинети в сградата на Върховния административен съд", София с възложител и инвеститор ВАС, изпълнител "Дядо Божко" ЕООД, който от своя страна е възложител по отношение на ревизираното лице "Ултрастрой" ЕООД, а последният е възложил определени видове СМР на "Сим тел - 1" ЕООД. Съдът е приел, че последният е извършил определени видове услуги, представляващи: направа на щендерни стени, обшивка с гипсофазер (гипсокартон по стени и тавани и монтаж на аквапанел, монтаж на минерална вата, монтаж на повдигнат под, за което са издадени констативни актове. Въз основа на основното и допълнителното заключение на съдебно-техническата експертиза съдът е приел, че при извършената съпоставка по видове и обем строително-монтажни работи съгласно подписаните между "Ултрастрой" ЕООД и "Сим тел - 1" ЕООД актове обр. 19, е установено частично съответствие между видовете и обем СМР, актувани в констативните актове обр. 19 и действително извършените на обекта, както и различия между актуваните от "Сим тел - 1" ЕООД видове и обем СМР на "Ултрастрой" ЕООД и от последния на "Дядо Божко" ЕООД. Въз основа на допълнителното заключение е установено, че са налице различия между първоначално договорените между "Ултрастрой" ЕООД и "Дядо Божко" ЕООД и договорените с допълнителни споразумения към първоначалните договори СМР, като част от СМР са отпаднали, а на тяхно място са добавени СМР, които не са били първоначално договорени. Във връзка с извършената промяна на проекта е отпаднало "обмазване на метална конструкция с огненабъбваща боя", която е заменена с "обшивка на металната конструкция с гипсофазер в три пласта във вертикалните елементи и в един пласт за хоризонталните елементи" Количеството вложен материал за обшивка на металната конструкция отговаря на количеството материали, закупени от "Ултрастрой" ЕООД и актуваните количества СМР от "Сим тел - 1" ЕООД. Съдът е приел, че СМР са извършени с материали, закупени от "Ултрастрой"ЕООД по фактури от доставчиците "Юнг" ООД, "Детекс трейдинг" ЕООД и "Фактор груп" ООД, като от страна на "сим тел - 1"ЕООД са фактурирани само услуги. По подробни съображения в този смисъл съдът е направил извода, че е установено наличие на реално изпълнени СМР, на реално съществуващ обект, поради което е изпълнено условието по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и в ревизионния акт неправилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Така постановеното решение е неправилно. По делото е безспорно установено, че процесните строително-монтажни работи са извършени на обект "Преустройство на подпокривно пространство и обзавеждане на кабинети в сградата на Върховния административен съд" с възложител и инвеститор ВАС и изпълнител "Дядо Божко" ЕООД. Последният е възложил изпълнението на тези дейности на "Ултрастрой" ЕООД по договор от 28.02.2005 г., а по договор от 18.06.2005 г. "Ултрастрой" ЕООД е възложил на "Сим тел - 1" ЕООД изпълнението на СМР на същия обект, при стойност на договорените СМР 51110 лв. по приложена количествено-стойностна сметка. Безспорно е също, че между страните по съответните договори са подписани протоколи обр. 19 за приемане на завършени СМР. Спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали доставките, които са удостоверени с процесните фактури №№ 91/29.08.05 г., 92/30.08.05 г., 101/12.09.05 г. и 103/20.09.05 г., издадени от "Сим тел - 1" ЕООД удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Съдът е дал необоснован отговор на този въпрос, като е игнорирал въпроса относно наличието или липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за извършването на строително-монтажните работи, описани в съставените приемо-предавателни протоколи, представляващи приложения към фактурите. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. В случая безспорно е установено, че строително-монтажните работи, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват, като спорът е относно това, дали те са извършени от издателя на фактурите. Оплакванията в касационната жалба са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверените с фактурите доставки на услуги. Изложените от първоинстанционния съд съображения в мотивите на решението се споделят от настоящия състав на съда само в частта относно обективното изпълнение на строително-монтажните работи на обекта, относно разплащането между ревизираното лице и "Сим тел - 1"ЕООД и начисляването на ДДС, относно вида, естеството и обема на строително-монтажните работи по протоколите за установяване на завършени СМР обр. 19, съставени между "Сим тел - 1" ЕООД и "Ултрастрой" ЕООД и между "Ултрастрой" ЕООД и "Дядо Божко" ЕООД. В тази връзка съдът правилно е възприел заключенията на изслушаните по делото експертизи относно обема и вида на актуваните СМР. Съдът обаче е допуснал съществено нарушение на процесуални правила при разпределението на доказателствената тежест относно доказване на обстоятелството от кого действително са извършени строително - монтажните работи, които са удостоверени с процесните фактури, и е игнорирал неоснователно липсата на доказателства относно наличието на кадрова и техническа обезпеченост на "Сим тел - 1" ЕООД да осъществени обсъжданите СМР. Съдът неправилно е посочил в решението, че приходната администрация носи доказателствената тежест да установи от кого (от кое дружество) са извършени строително - монтажните работи, след като твърди, че не са извършени от "Сим тел - 1" ЕООД. Фактът дали услугите, за които се претендира право на данъчен кредит са извършени реално и дали са извършени от лицето, което е издател на процесните фактури е положителен факт, от чието настъпване изгодни последици за себе си черпи ревизираното лице "Ултрастрой" ЕООД, поради което именно негова е доказателствената тежест да докаже, че доставките са извършени от издателя на процесните фактури. Съдът неправилно е разместил доказателствената тежест и не е дал адекватни указания на страните във връзка с разпределението на доказателствената тежест за установяване на релевантни по спора факти и обстоятелства. Освен това съдът неправилно е игнорирал факта, че по делото не са представени никакви доказателства относно наличието на кадрова и техническа обезпеченост на "сим тел - 1"ЕООД да извърши строително - монтажните работи, за които е издал процесните фактури. По делото липсват каквито и да било твърдения на ревизираното лице или обяснения от неговия доставчик "Сим тел - 1"ЕООД за това по какъв начин, с какви работници, съответно съоръжения и инструменти, са изпълнени строително - монтажните работи. Неправилен е изводът на съда, че е без значение дали доставчикът притежава кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите, след като резултатът от тези услуги съществува обективно. Както се посочи по-горе за облагането по ЗДДС, респективно за признаване на данъчен кредит от съществено значение е дали облагаемата доставка е осъществена от лицето, посочено за доставчик, а не дали по принцип е извършена доставка, в случая - строително - монтажните работи. Изискванията, които са предвидени в чл. 64, ал. 1 ЗДДС, респективно отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС са свързани винаги с конкретни правни субекти, които са доставчик и получател по доставката и предходни такива. Ако се игнорират изискванията на закона за конкретните страни по доставката, това би означавало да се предостави възможност да се начислява ДДС и съответно - да се приспада данъчен кредит, без оглед на конкретните страни, което несъмнено не съответства на точния смисъл и на целта на данъчния закон и представлява заобикаляне на същия. Извод за наличие на кадровата обезпеченост не може да бъде изграден само въз основа на предложение, изведено единствено от факта, че обекта на който са осъществени строително-монтажните работи, съществува, както е направил първоинстанционният съд. Кадровата обезпеченост за извършване на услугите предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност (в случая това са дейности по направа на щендерни стени, обшивка с гипсофазер или гипсокартон по стени и тавани и монтаж на аквапанел, монтаж на минерална вата, монтаж на повдигнат под). Освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, като се държи сметка и за срока, през който според останалите писмените доказателства тези работи са извършени - от 18.06.2005 г., когато е сключен договорът за възлагане между "Ултрастрой" ЕООД и "Сим тел - 1" ЕООД, до датите на издаване на фактурите - 29.08.05 г., 30.08.05 г., 12.09.05 г. и 20.09.09 г., (в протоколите за завършване и приемане на натурални видове СМР обр. 19 не са посочени дати на съставянето и подписването им). Предвид изложените съображения решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, поради което следва да бъде отменено. Предвид допуснатите процесуални нарушения във връзка с разпределението на доказателствената тежест и необсъждането на част от доводите на приходната администрация, както и игнорирането на относими доказателства - в частност протокола за насрещна проверка на "Сим тел - 1" ЕООД, в който е констатирана липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките, следва на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на страните във връзка с разпределението на доказателствата тежест, предвид изложените по-горе съображения и в частност да укаже на основание чл. 171, ал. 4 АПК на жалбоподателя "ултрастрой"ЕООД, че носи доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че процесните доставки са извършени от "Сим тел - 1" ЕООД, включително че последният притежава кадрова и техническа обезпеченост за изпълнението на СМР, описани в съставените актове обр. 19 между "Ултрастрой" ЕООД и "Сим тел - 1" ЕООД. В тази връзка следва да се има предвид, че съдът може да допусне извършване на съдебно-техническа експертиза, която да даде заключение относно необходимото време (човекочаса) за осъществяване на СМР, описани в протоколите обр. 19, подписани между "Ултрастрой"ЕООД и "Сим тел - 1 "ЕООД, необходимия брой работници за извършване на работата предвид времето за извършването й) от датата на договора - 28.06.05 г. до датите на издаване на процесните фактури (необходимата квалификация на работниците, необходимата техническа обезпеченост) с машини, съоръжения, инструменти и др.; (може също да бъде възложена счетоводна експертиза, която при проверка в счетоводството на "Сим тел - 1" ЕООД да даде заключение относно извършените счетоводни записвания за изплатени възнаграждения по трудови и/или по граждански договори, изплатените осигуровки на наетите лица, относно записванията за материални активи) машини, съоръжения, инструменти и др. (за изпълнение на дейностите. След обсъждане на събраните доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, евентуално - липсата на такива доказателства, съдът следва да даде обоснован отговор на въпроса дали доставките са осъществени от "Сим тел - 1" ЕООД. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Същите следва да бъдат възложени при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение