Решение № 14034 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6435/2020 г.

Решение № 14034 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6435/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Пловдив срещу решение № 159 от 04.03.2020 г., постановено по адм. дело № 761/2019 г. по описа на Административен съд – Пазарджик, с което е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) № Р-16001317005496-091-001/06.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 339/03.06.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва, че ревизията е възложена и съответно РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, поради което издаденият РА е валиден. Претендира отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът – "Бул Лес" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Семерджиева, оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Предмет на производството пред Административен съд – Пазарджик е законосъобразността на ревизионен акт № Р-16001317005496-091-001/06.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 339/03.06.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "Бул Лес" ЕООД за данъчни периоди от 01.04.2017 г. до 31.07.2017 г.; от 01.02.2015 г. до 28.02.2015 г. и от 01.12.2014 г. до 31.12.2014 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 190 882, 00 лв., както и е начислен допълнителен ДДС в размер на 300,01 лв., ведно със съответните лихви за просрочие в размер на 32 957,ЗЗ лв. Съдът е установил, че ревизията на "Бул Лес" ЕООД е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 16001317005496-020-001/21.08.2017 г., издадена от Н. Колев - главен инспектор по приходите, на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив. Със заповедта са определени и органите по приходи, които да извършат ревизионното производство, а именно: М. Динева и М. Ганевска, и двете на длъжност главен инспектор по приходите. С последващи Заповед № 16001317005496-020-002/30.10.2017 г. и Заповед № 16001317005496-020-003/28.11.2017 г., крайният срок за осъществяване на ревизията е продължен до 29.01.2018 г. Със Заповед № 16001317005496-023-001/29.01.2018 г., издадена от Н. Колев, на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК, във връзка с постъпило искане за спиране от М. Динева, ръководител на ревизиращия състав и с оглед данни за възложено ревизионно производство на "Конкриит Билд" ЕООД, ревизионното производство е спряно. Със Заповед № 16001317005496-143-001/23.04.2018 г. на същия орган по приходите, ревизионното производство е възобновено. Срокът за извършване на ревизионното производство е удължен до 23.04.2018 г. Цитираните заповеди са връчени на дружеството по електронен път. С последваща Заповед № 16001317005496-023-002/23.04.2018 г., издадена от началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, производството отново е спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК въз основа на обстоятелството, че "... налице е заболяване на лице, чието участие е наложително - М. Ганевска се намира в отпуск по болест.. ". Със Заповед № 16001317005496-143-002/21.12.2018 г. на същия орган по приходите, ревизионното производство е възобновено. Срокът за извършване на ревизионното производство е продължен до 21.12.2018 г. И двете заповеди са връчени на дружеството по електронен път. С Решение № Р-16001317005496-098-001 от 21.12.2018 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Н. Колев, в качеството му на началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззето разглеждането и решаването на ревизията, свързана с "Бул Лес" ЕООД от М. Ганевска, орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в качеството на ревизор и са възложени правомощията по извършване на ревизията на Н. Пашова, орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в качеството на ревизор. Впоследствие от Н. Колев е издадена и Заповед за изменение на ЗВР № 16001317005496-020-004/21.12.2018 г., в която е посочен новият ревизиращ състав: М. Динева и Н. Пашова, двете на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив и е определен краен срок за извършване на ревизията 21.12.2018 г. Заповедта е връчена на дружеството. На 04.01.2019 г. от М. Динева и Н. Пашова е съставен Ревизионен доклад № Р-16001317005496-092-001, а по-късно е издаден и процесният ревизионен акт № Р-16001317005496-091-001/06.03.2019 г. от Н. Колев и М. Динева. За да достигне до извод за нищожност на РА, първоинстанционният съд е приел, че се касае за незаконосъобразно изземване на компетентност по реда на чл. 7, ал. 3 ДОПК и неправилно тълкуване на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Изложил е мотиви, че разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК води до извод, че органът, възложил ревизията е част от състава от органи по приходите, които пряко участват при издаването на индивидуалния административен акт, с който завършва ревизионното производство и това обстоятелство ясно изключва възможността да се формира извод, че началник сектора, възложил извършването на ревизионното производство е определения в закона горестоящ орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Според съда, в контекста на разпределение на функциите на отделните органи по приходите в рамките на ревизионното производство, като определен в закона горестоящ орган, би следвало да бъде посочен териториалният директор на компетентната териториална дирекция при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като той по силата на чл. 7, ал. 1, т. 2 ЗНАП е йерархично горестоящ спрямо всички органи по приходите, които участват в конкретното ревизионно производство. Посочил е, че по силата на чл. 112, ал. 2 ДОПК, определяйки органа, комуто предоставя компетентност да възлага извършването на ревизионни производства, той е и функционално горестоящ орган по отношение на същите тези органи по приходите, които участват с конкретно установени правомощия в отделното ревизионно производство. В допълнение на извода си за нищожност, съдът е посочил, че при издаване на решението за изземване не са представени доказателства за това, че по отношение на органът по приходите, на когото първоначално е възложена ревизията, са настъпили обстоятелства, поради които е изпаднал в трайна невъзможност да изпълнява своите служебни задължения. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон. Анализът на чл. 7, ал. 3 ДОПК налага извод, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в нея - на отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Цитираната норма възлага изземване на преписката в правомощията на горестоящия орган. По силата на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощията по изземване се упражняват от изпълнителния директор на НАП и от териториалния директор, които могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Органът по приходите, възложил ревизията в производството по чл. 118 и сл. ДОПК не разполага с компетентност по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Такава компетентност чрез делегация на правомощия по чл. 7, ал. 3 ЗНАП в конкретния случай му е предоставена със Заповед № РД-09-681/02.06.2014 г., т. I, 1. 2 на териториалния директор на ТД на НАП - Пловдив, която действително не е била налична по делото и е представена за първи път пред касационната инстанция. Независимо от това, промяната в ревизиращия екип чрез смяна на ръководителя на ревизията е извършена валидно със ЗВР № Р-16001317005496-020-004/21.12.2018 г., издадена от Н. Колев - началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, офис Стара Загора, възложил ревизията на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК. В случая не е спорно, че по силата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията са част от съдържанието на заповедта за възлагане на ревизията. В разглеждания случай ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия, издадена от орган по приходите, надлежно определен съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК от териториалния директор на компетентната ТД на НАП Пловдив - Н. Колев, началник сектор "Ревизии" в същата дирекция. Съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК, заповедта за възлагане може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице. Изменението може да засегне всяко от обстоятелствата от съдържанието на ЗВР по чл. 113, ал. 1 ДОПК, включително и ревизиращите органи по приходите по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Следователно, с издаването на ЗИЗВР от 21.12.2018 г., в която вместо М. Ганевска е определена Н. Пашова е извършена валидна промяна в ревизиращия екип. В тази връзка следва да се посочи и обстоятелството, че наличието на трайна невъзможност на М. Ганевска, предвидено в нормата на чл. 7. ал. 3 ДОПК като основание за изземване на правомощия от един орган по приходите и предоставянето им на друг, е съобразено и с обстоятелството, че провеждането на ревизионното производство е ограничено със срок. Фактът, че към решението за изземване не е представен "надлежен медицински документ" по смисъла на чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК, не означава, че такъв липсва. В този смисъл основателни са възраженията на касатора, че съдът не е съобразил, че Ганевска е била в отпуск по болест от 01.03.2018 г. до 26.10.2018 г., видно от приложените по делото 8 бр. болнични листове и решение на ТЕЛК, с което е определена 80% трайно намалена работоспособност. Това обстоятелство, ведно с молбите от служителката за платен и неплатен отпуск за периода от 29.10.2018 г. до 05.02.2019 г., подкрепят довода, че в случая се касае за трайна невъзможност на Ганевска да изпълнява служебните си задължения и е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,