Решение № 5242 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12387/2008 г.

Решение № 5242 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12387/2008 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 95 от 21.07.2008 г., постановено по адм. дело № 37 от 2006 г. на Великотърновския окръжен съд - административно отделение. С жалба, подадена от "Плевен филм 99" АД - гр. Плевен, чрез пълномощника адв. О. Ботева, се обжалва решението в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата му против ДРА № 2331 от 11.10.2005 г. на ТДД - гр. Плевен, потвърден с решение № 888 от 20.12.2005 г. на РДД - гр. Велико Търново, относно доначислен на дружеството ДДС за данъчния период м. VIII. 2005 г. в размер на 21 149, 43 лв. и лихва в размер на 13 709, 00 лева. Изложените от касатора доводи и съображения се определят като такива за неправилност на решението в тази част поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно в тази част е достигнал до извода, че се дължи ДДС, без да съобрази разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС (отм.), тъй като облагането на обсъжданите активи с ДДС при продажба от страна на търговеца би довело до двойно данъчно облагане. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба и в писмените бележки по делото. Касаторът моли съда да отмени решението в тази част и да се произнесе по същество, като отмени ДРА в тази част. Претендира присъждане на разноски. С жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, се обжалва решението в частта, в която съдът е отменил посочения ДРА за доначислен ДДС за сумата над 21 149, 43 лв. до 95 989, 04 лв. за данъчния период м. 01.2004 г. и за м. 06.2004 г. - начислен ДДС в размер на 15 267, 60 лв. и лихви в размер на 13 709, 00 лева. Касаторът твърди, че решението в тази част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуални правила, нарушение на материалния закон и поради необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е игнорирал доказателства от съществено значение за делото и не е обсъдил заключението на вещото лице съобразно другите доказателства по делото, като е нарушил разпоредбата на чл. 157 ГПК (отм.). Неправилно също така според касатора съдът не е преценил, че издаденото удостоверение № 2695 от 22.06.2001 г. по чл. 226 ДПК (отм.) представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК и е стабилен индивидуален административен акт, който има обвързваща съда сила. Неправилно също така съдът е изтълкувал нормата на чл. 226, ал. 1 ДПК (отм.), приемайки, че извършеният апорт е нищожен, като не е съобразил и действащата съдебна практика. Касаторът моли съда да отмени решението в посочената част и да се произнесе по същество, като отхвърли жалбата против ДРА. Претендира присъждане на юристконсултско възнаграждение. Всеки от двамата касатори съответно оспорва жалбата на другата страна и моли съда да я отхвърли. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Счита решението за правилно, което следва да се остави в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на двете жалби, наведените в тях касационни основания и доказателствата по делото, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени от надлежни страни и в законоустановения срок. С обжалваното решение съставът на Великотърновския окръжен съд - административно отделение, е отменил ДРА № 2331 от 11.10.2005 г. на ТДД - гр. Плевен, потвърден с решение № 888 от 20.12.2005 г. на РДД - гр. Велико Търново, за доначислен на "Плевен филм 99" АД - гр. Плевен, ДДС за сумата над 21 149, 43 лв. до 95 989, 04 лв. за данъчния период м. 01.2004 г. и за м. 06.2004 г. - начислени ДДС в размер на 15 267, 60 лв. и лихва в размер на 13 709, 00 лева. Със същото решение окръжният съд е отхвърлил жалбата в останалата част относно доначислен ДДС за данъчния период м. VIII. 2005 г. в размер на 21 149, 43 лв. и начислена лихва в размер на 13 709, 00 лева. По касационната жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София: За да отмени ДРА в посочената част, съставът на първоинстанционния съд е изложил в мотивите, че неправилно е определена данъчната основа и съответно дължимият данък за продажбата на киносалон "Д. Благоев", чиято данъчна основа по чл. 46 ЗМДТ е 260 904, 82 лв., от която приспаднати платени такси и данъци в размер на 13 491 лв., а данъчната основа е 247 413, 82 лв., върху която се следва ДДС в размер на 49 482, 77 лв., от които жалбоподателят е внесъл 28 333, 34 лв., поради което остава да дължи ДДС в размер на 21 149, 43 лв. и лихва в размер на 13 709, 82 лв., а не както е определен ДДС в обжалвания ДРА - в размер на 95 898, 04 лева. Предвид това е приел, че ДРА е незаконосъобразен в частта, с която е определен ДДС за внасяне над 21 149, 43 лв. и са начислени лихви над 13 709, 82 лв., и в тази част е отменил ДРА. Приел е също така, че извършеният апорт, върху който данъчните органи са доначислили ДДС, е нищожен, като за това се е позовал на разпоредбата на чл. 226, ал. 1, изр. 1 от ДПК (отм.), която разпоредба не допуска извършване на разпоредителни сделки или учредяване на вещни права върху недвижими имоти, ако прехвърлителят има непогасени публични задължения. Предвид това е приел, че няма валидно прехвърляне на вещно право, липсва данъчно събитие и не следва да се начислява данък. Решението е неправилно в тази част, тъй като е постановено при допуснато нарушение на съществени процесуални правила, което е довело до необосновани фактически изводи и неправилно приложение на материалния закон. Съдът правилно в тази част е приел, че спорният по делото въпрос е правилно ли е определена данъчната основа и оттам съответно дължимият данък при продажбата на киносалон "Д. Благоев" - гр. Плевен. Пред настоящата инстанция съответно спорът се свежда до отговора на въпроса дали може за целите на данъчното облагане по ЗДДС да се приеме друга данъчна оценка на продадения имот, различна от тази, която е била определена и взета предвид при продажбата на имота по нотариален ред. Настоящият състав на съда намира, че първоинстанционният съд неправилно е приел това за допустимо, като в тази връзка се е обосновал със заключенията на допуснатите експертизи. Това е така, тъй като удостоверението за данъчна оценка на недвижим имот по чл. 226 ДПК (отм.) е документ, с който се удостоверяват факти с правно значение, поради което представлява административна услуга по смисъла на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за административното обслужване на физическите и юридическите лица (ЗАОФЮЛ), който е отменен, но е приложимият закон към момента на издаването на удостоверението. В конкретния случай с издаването на удостоверението за данъчна оценка е удовлетворено искането на лицето, по чиято молба е издадено. Като е поддържал пред първоинстанционния съд, че определената данъчна оценка на недвижимия имот не отговаря на изискванията на приложение № 2 към ЗМДТ и е грешна, жалбоподателят, който е и лицето, по чието искане е издадено удостоверението, по същество оспорва съдържанието на това удостоверение. Разпоредбата на чл. 22, ал. 2 ЗАОФЮЛ (отм.) предвижда, че по административен ред може да се оспори и съдържанието на документ, който удостоверява факти с правно значение или в който се признава или отрича съществуването на права и задължения, а според чл. 37, ал. 2 ЗАОФЮЛ (отм.) съдържанието на документа не може да бъде обжалвано пред съда. В същия смисъл е и сега действащата правна уредба, като удостоверението за данъчна оценка представлява акт от значение за признаване, упражняване или погасяване на права и задължения по смисъла на чл. 88, ал. 1 ДОПК, поради което издаването му представлява административно обслужване по смисъла на глава дванадесета от ДОПК . В чл. 92, ал. 3 ДОПК е предвидено, че пред териториалния директор може да се оспори и съдържанието на документ, който удостоверява факти с правно значение или в който се признава или отрича съществуването на права или задължения, а според чл. 95, ал. 2 ДОПК съдържанието на документа не може да се оспорва пред съда. Следователно издаденото удостоверение за данъчна оценка може да се оспори относно неговото съдържание само по административен ред съгласно чл. 22, ал. 2 ЗАОФЮЛ (отм.), съответно съгласно чл. 92, ал. 3 ДОПК. По делото няма данни, нито твърдения такова оспорване да е проведено. Напротив, удостоверението е било представено пред нотариуса при изповядване на сделката по нот. акт № 92, т. II, нот. дело № 174 от 2001 г., т. е. лицето, по чието искане е издадено удостоверението, се е позовало на този документ. Поради изтичане на срока за оспорване на съдържанието на удостоверението по административен ред същото е станало необжалваемо. Оспорване на съдържанието на документа по съдебен ред е недопустимо съгласно изричната законова забрана в приложимия към момента на издаването на удостоверението чл. 37, ал. 2 ЗАОФЮЛ, както и според сега действащата разпоредба на чл. 95, ал. 2 ДОПК. След като е недопустимо оспорване на съдържанието на документа пред съда чрез нарочна жалба, то следва, че такова оспорване не може да се проведе и инцидентно - в рамките на съдебно производство по обжалване на ДРА, издаден за установяване на данъчните задължения на лицето, по чието искане е издадено въпросното удостоверение за данъчна оценка. Предвид изложеното първоинстанционният съд неправилно е приел, че данъчната оценка на продадения имот, определена с удостоверение за данъчна оценка по чл. 226 ДПК (отм.), може да бъде оспорена пред съда и за целите на данъчното облагане при преценка на приложимостта на чл. 30, ал. 1 ЗДДС (отм.) да бъде определена друга данъчна оценка. Съдът е постановил неправилно решение, като е приел, че данъчната оценка на имота при продажбата е била в размера, посочен от вещите лица по съдебно-счетоводната експертиза, и въз основа на това е направил извода, че друг е размерът на дължимия ДДС. Решението в тази част следва да бъде отменено и поради това, че спорът е изяснен от фактическа страна, следва на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ДРА в тази част. Неправилно е също така решението и в частта, с която е отменен ДРА относно начислен ДДС в размер на 15 267, 60 лв. за данъчния период м. 06.2004 година. Според фактическите констатации в данъчния ревизионен акт при ревизията е установено, че е извършен апорт във "Виктория филм" АД на киносалон "Москва", киносалон "Освобождение", зимно и лятно кино - гр. Червен бряг, и киносалон - гр. Левски. С решение № 905 от 03.06.2004 г. на Врачанския окръжен съд е вписано увеличение на капитала със сумата 145 438 лв., представляваща стойността на непаричната вноска на акционера "Плевен филм 99" АД. Оценката на активите - предмет на апорта, е извършена съгласно чл. 72, ал. 2 ТЗ и е на същата стойност, като стойността на сградите е в размер на 76 338, 00 лв., а стойността на земята - 69 100, 00 лева. В апортиращото дружество са извършени съответните счетоводни записвания и отписване на активите, а в приемащото активите са заведени считано от 06.2004 година. Установено е било, че "Плевен филм 99" АД не е издало фактури във връзка с извършения апорт и не е начислило ДДС върху апортираните сгради. Данъчните органи, предвид разпоредбите на чл. 30, ал. 3, т. 1 и 2 ЗДДС (отм.) и чл. 32 от ЗДДС и на основание разпоредбите на чл. 25, ал. 1, т. 1 и чл. 55, ал. 5 ЗДДС (отм.), правилно са начислили ДДС в размер на 15 267, 60 лв. върху данъчната основа 76 338, 00 лв., представляваща пазарната цена на апортираните сгради. Неправилно съдът, позовавайки се на разпоредбата на чл. 226, ал. 1 ДПК (отм.) е приел, че е налице нищожна сделка и за нея не се дължи ДДС. Съществуването на задължения за апортиращия към датата на извършване на апорта не може да се разглежда като факт, водещ до абсолютна нищожност на сделката, а само до относителна недействителност. Последната може да бъде установена по исков ред и спри спазване на необходимите публичноправни гаранции за правата на третите лица. В случая допуснатите нарушения на правила от административен характер във връзка с вписване на апорта не представляват такива нарушения на императивни правни норми, които да водят до нищожност на сделката, и не влияят върху облигационните отношения между страните, а са основания за ангажиране на различна по вид отговорност за лицата, извършили нарушенията. В този смисъл правилно е възражението в касационната жалба, че съдът в случая не е съобразил и приложените по делото решения на Врачанския окръжен съд, Софийския апелативен съд и на Върховния касационен съд по повод извършения апорт от "Плевен филм 99" АД. По изложените съображения решението и в тази част следва да се отмени, като се отхвърлил жалбата срещу ДРА. По касационната жалба на "Плевен филм 99" АД: За да отхвърли жалбата на данъчния субект против ДРА в частта относно доначисления ДДС в размер на 21 149, 43 лв. и начислените съответни лихви, съдът е приел, че данъчният субект е трябвало да начисли ДДС при извършената продажба. Касаторът твърди, че в случая той е освободен от начисляване на ДДС, като се позовава на разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС, според която данък не се начислява, когато регистрирано по този закон лице се разпореди със стока или с резултата от получена услуга, за която платеният от него данък не е с право на данъчен кредит. Неправилно в касационната жалба се поддържа, че съдът в случая не е съобразил тази разпоредба. От текста на цитираната разпоредба е видно, че за да намери приложение тя, следва да са изпълнени кумулативно няколко изисквания: регистрирано по ЗДДС лице да се разпорежда със закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга; за тях да е бил начислен ДДС на регистрираното лице; то да е платило начисления му данък и да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, понеже по силата на други разпоредби от ЗДДС същият не е с право на данъчен кредит. В случая не са изпълнени тези предпоставки и настоящият случай изобщо не попада в хипотезата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС. Това е така, тъй като тези активи са били придобити, както се твърди, преди 1994 г., т. е. преди влизането в сила на първия ЗДДС, и безспорно за тях не е начисляван ДДС, съответно не е платен от ревизираното лице като получател по сделките, поради което е неприложима нормата на чл. 62 ЗДДС, която визира случаите, при които регистрираното лице е платило начисления му данък за получената стока или услуга. Няма предвидена хипотеза, в която да попада конкретният случай, за вещи, които са били придобити преди влизането в сила на ЗДДС и за които не е ползван данъчен кредит, а също така не съществува правна възможност за прилагане по аналогия на цитираната материалноправна норма, уреждаща специфичен случай на освобождаване от начисляване на данък. Предвид изложеното неправилно е позоваването от касатора на тази разпоредба, а изводите на първоинстанционния съд в тази част за дължимост на ДДС са правилни и решението следва да се остави в сила. Предвид изхода на спора следва да бъде отменено решението и в частта за разноските, които Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, е осъдена да заплати, като на самата дирекция се присъдят разноски, които с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК се определят общо за производството в размер на 500 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд 0 първо отделение,