Решение № 2080 от 24.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14825/2014 г.

Решение № 2080 от 24.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14825/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Литекс Комерс" АД в качеството му на правоприемник на "Соутрейдинг" ЕООД срещу Решение № 368 от 15.10.2014 г. по адм. дело № 585/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, първи състав. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се крайният извод на първоинстанционния съд за материална законосъобразност на РА. Иска се отмяната на решението и постановяване на решение по същество на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт. Алтернативно се иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Найденова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд - Велико Търново е бил Ревизионен акт /РА/ № 11-1302964 от 31.01.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 292 от 16.07.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество е извършена корекция на ползван данъчен кредит общо в размер на 33 283,40 лв. през данъчен период м. 12.2012 г., в резултат на което е установено ДДС за внасяне в размер на 33 283,40 лв. и лихви в размер на 3 540,05 лв. В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период "Соутрейдинг" ЕООД извършва дейност - инвестиции в проекти. През м. 03 и м. 10.2007 г. и м. 07.2009 г. същото е извършило авансови плащания по 3 фактури, издадени от "Еко-проект" ЕООД, "Еко Енергопроект" ООД и "Сталкер К. М. " ЕООД за различни видове услуги (изготвяне на проекти, екологична оценка и др.). По така посочените фактури няма издадени кредитни известия, няма окончателно изпълнение на услугите. Договорът с "Еко Енергопроект" ООД е прекратен по взаимно съгласие. С оглед на това ревизиращите приемат, че на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде начислен ДДС в размер на 13 143,40 лева за м. 12.2012 г., чрез корекция на ползваното право на данъчен кредит. В хода на ревизията е установено, че м. 07, 08, 10 и 11.2008 г. и м. 01.2009 г. "Соутрейдинг" ЕООД са издадени 5 фактури от "Призма инфо" ЕООД, "Литекс Комерс" АД и "Модул студио 2-8" ЕООД за различни видове услуги (тахиметрични снимки, геодезични дейности, проектиране и др.). Услугите са извършени във връзка с реализацията на инвестиционен проект - изграждане на "курортен и възстановителен комплекс Крапец". Приходните органи са констатирали, че в протокол от 05.12.2012 г. от заседание на управителния съвет на "Литекс Комерс" АД, едноличен собственик на капитала на "Соутрейдинг" ЕООД, е посочено, че "Соутрейдинг" ЕООД е придобило през 2005 г. земя в с. Крапец, обл. Добрич с цел изграждане на вилно селище. Във връзка с промяната статута на земята и с цел подготовка реализирането на проекта са направени разходи по процесните 5 бр. фактури, които са натрупани в сметка "Разходи за придобиване на ДМА". Предвид променената обществено-икономическа обстановка и невъзможността на дружеството да осъществи инвестиционните си проекти е прието "Соутрейдинг" ЕООД да преустанови реализацията им като разходите по процесните фактури, заведени по сметка "Разходи за придобиване на ДМА" да се отпишат в сметка "Други разходи, признати за данъчни цели". С оглед на това приходните органи са приели, че услугите по посочените 5 фактури не са използвани за целите на икономическата дейност на "Соутрейдинг" ЕООД във връзка с извършените от него облагаеми доставки. Ревизиращите приемат, че на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде начислен ДДС в размер на 20 140 лева за м. 12.2012 г., чрез корекция на ползваното право на данъчен кредит. Според първоинстанционния съд РА е постановен в съответствие с приложимите материални разпоредби на ЗДДС, при спазване на административнопроизводствените правила за провеждане на ревизия, в определената форма, от компетентен орган и в съответствие целта на закона, което го прави законосъобразен, а подадената жалба срещу него - неоснователна. По отношение на извършената корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че случаят касае неосъществена доставка между страните и е следвало от "Еко проект" ЕООД, "Еко Енергопроект" ООД и "Сталкер К. М." ЕООД да се издадат кредитни известия към издадените фактури в два екземпляра, не по-късно от пет дни от възникване на съответното обстоятелството и корекцията на размера на ползвания данъчен кредит да се извърши чрез отразяването на кредитните известия в дневника за покупки и справката-декларация за съответния период. "Соутрейдинг" ЕООД не се е възползвало от предоставената му законова възможност да изиска от горецитираните доставчици издаването на кредитни известия, които да отрази в дневника си за покупки и СД, като по този начин да намали размера на полагащия се данъчен кредит. В резултат на това бездействие "Соутрейдинг" ЕООД неоснователно е ползвал данъчен кредит. Посочил е, че като се вземе предвид, че авансовите плащания касаят неизпълнени договори, на които срокът отдавна е изтекъл, правилно при ревизията е прието, че договорените доставки са развалени и правилно е извършена корекция по реда на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, като е начислен ДДС, в размер на ползвания данъчен кредит - 13 143,04 лв., към момента на отписване на авансите през м. 12.2012 г. По отношение на извършената корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС първоинстанционният съд е изложил, че спорът между страните е правен и е формиран по въпроса дали когато е преустановена реализацията на инвестиционния проект и дружеството-жалбоподател не е използвало услугите за извършваната от него икономическа дейност, за същото е възникнало задължение да извърши корекция на приспаднатия данък по процесните фактури, по реда на чл. 79, ал. 1, вр. ал. 4 от ЗДДС. Позовавайки се на Решение от 18 октомври 2012 г. по дело ТЕЦ ХАСКОВО, С-234/11 и Решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 по дело "Фирин" ООД и двете на Съда на Европейския съюз в Люксембург е приел, че липсата на услуги, по отношение на които е упражнено право на приспадане, настъпила след изготвяне на справка - декларацията по ДДС, във всички случаи представлява промяна на факторите по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112, изискваща корекция на първоначално възникналото право на приспадане. В тежест на органите по приходите е да установят: 1). Факта на липсата; 2). Данъчния период, в който е настъпила; 3). Обстоятелството, че за липсващите услуги е упражнено право на данъчен кредит при придобиването им; както и 4). Размера на същия. В конкретният случай, административният съд е приел, че органите по приходите безспорно са доказали основанието за корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и в тази връзка е приел за неоснователни възраженията на ревизираното лице, че не е необходимо наличие на пряка и непосредствена връзка между получените услуги и използването им за икономическата дейност на получателя. Така постановеното решение е правилно и не са налице релевираните от касатора основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Основният спорен въпрос е относно приложението на материалния закон, като между страните не е налице спор относно фактите. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението в касационната жалба, че неправилно административният съд е потвърдил направената от приходните органи корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит в размер на 13 143,40 лева на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, тъй като в конкретния случай не е налице нито едно от обстоятелствата, визирани в цитираната разпоредба. Съгласно чл. 78, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Не е спорно между страните, че договорите не са изпълнени от страна на доставчиците, като от страна на ревизираното лице са били дадени авансово суми, за които са били издавани процесните фактури, а договорът с Еко енергопроект" ООД е прекратен по взаимно съгласие. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че не е налице правно основание за извършване на корекцията от приходните органи, не е налице връщане на авансово платените суми, както и не е налице съгласие между страните за разваляне на договорите, а тъкмо напротив договорите, сключени с "Еко проект" ЕООД, "Еко Енергопроект" ООД и "Сталкер К. М." ЕООД са прекратени. Настоящата инстанция намира, че независимо дали се касае за разваляне договора по смисъла на чл. 87 от ЗЗД или прекратяване на същия на друго основание регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит. Терминът "разваляне" в разпоредбата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС не се припокрива с терминът "разваляне" по смисъла на чл. 87 от ЗЗД, а обхваща една по-широка хипотеза - прекратяване на договора без значение на основанието за това. Този извод се подкрепя при прочита на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-долу Директивата), който посочва, че корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Чл. 185 от Директивата говори за "анулиране", което води до извода, че обхваща както развалянето на договора по смисъла на чл. 87 от ЗЗД, така и прекратяването му на друго основание, както и унищожение на договора или прогласяването му за нищожен. В разпоредбата на директивата конкретно е изложено, че изброяването не е изчерпателно, тъй като анулирането и намалението на цените са посочени само като пример за промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Прави впечатление, че Директивата говори за "анулиране" във всеки случай, когато се има предвид прекратяване действието на договора без значение от основанието. Така в чл. 90 от Директивата е посочено, че в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. От така направения анализ се стига до извода, че винаги когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит независимо дали това обстоятелство е развалянето на договора по смисъла на чл. 87 от ЗЗД, прекратяването му на друго основание, унищожение на договора, прогласяването му за нищожен или друго. Това произтича и от факта, че предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки (в този смисъл решения С-63/04, С-234/11, С-107/13 и др. на Съда на ЕС). В конкретния случай е ясно, че при прекратяване на договорите, било то и по взаимно съгласие, няма как същите да продължат да предоставят право на приспадане като служат за по- нататъшно получаване на обложени с данък доставки. С оглед на това правилен и законосъобразен е изводът на приходните органи, че са налице основания за корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит в размер на 13 143,40 лева на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС. По тези съображения, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената му част и е отхвърлил жалбата на "Литекс Комерс" АД, административният съд е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Неоснователно е оплакването, че неправилно съдът е потвърдил направената от приходните органи корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит в размер на 20 140 лева на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че са неоснователни изложените в жалбата възражения, че е извършена корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Правилно административният съд е приел, че в мотивите на РД и на РА, органът по приходите е посочил като основание за корекция на данъчния кредит чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. В заключителната част действително е посочена нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, което се различава от мотивите на РА, изразяващи действителната воля на органите по приходите, което налага изводът, че е налице фактическа грешка. Наличието на фактическа грешка не води до нарушаване правото на защита на жалбоподателя. Административният съд правилно е посочил, че предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаднатия данък така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. Основният въпрос, който стои за разрешаване в конкретния случай е дали осъществените на предходния етап операции продължават да предоставят право на приспадане след като на този етап не служат за получаването на обложени с такъв данък доставки и реализацията на инвестиционните проекти е преустановена, т. е. не се очаква в следващ момент да служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. Съгласно цитираните от касатора решения на Съда на ЕО по дела C-37/95, C-110/94 и др., които дават тълкуване на разпоредбите на Директива 77/388/ЕЕC (Шеста Директива) при спецификите на разгледаните там случаи правото на данъчен кредит веднъж възникнало, поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени; че правото на данъчен кредит остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които то никога не е използвало получените стоки и услуги за осъществяване на облагаеми доставки. Във всички тези разгледани случаи, по различни причини (прекратяване на дейността, замяна на земята във връзка, с която са доставките, неосъществяване на икономическата дейност, за която са инвестициите) не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки във връзка, с които са били извършени доставките, за които е приспаднат данъчен кредит. Съдът на ЕО е изложил, че възникналото право на данъчен кредит не отпада с обратна сила, дори и да отпадне облагаемата дейност, цел на доставките, формиращи кредит. Касационната инстанция намира, че сочените решения на Съда на ЕО са неотносими към настоящия случай. Акцентът в тях е, че причината да бъдат преустановени планираните дейности е обективна, извън контрола на лицето. В тази връзка следва да се посочи, че в настоящото производство не са събрани доказателства, от които да се установява, че причината за преустановяване реализацията на инвестиционните проекти е извън контрола на ревизираното лице. В представеното по делото Решение на Управителния съвет на "Литекс Комерс" АД, обективирано в протокол от заседание от 05.12.2012 г., е изложено, че преустановяването реализацията на инвестиционните проекти е във връзка с променената обществено-икономическа обстановка. Така изложеното в решението е прекалено общо и не дава яснота конкретно какви са обективните причини за преустановяване реализацията на инвестиционните проекти. Като се вземе предвид, че процесните фактури са издадени 2008 и 2009 г., то от изложеното в решението не е ясно какво точно е наложило през 2012 г. да се преустанови реализацията на проектите. Не става ясно в какво се изразява промяната на обществено-икономическата обстановка през 2012 г. спрямо 2008 и 2009 г., което да възпрепятства дружеството да реализира инвестиционните проекти. От друга страна, Съдът на ЕО в решение C-110/94 (INZO) в т. 23 се позовава на решението по дело С-268/83 Rompelman, в което се посочва, че данъчно задълженото лице, което иска да му бъде признато право на данъчен кредит следва да установи, че са налице условията за това. Не се преклудира правото на приходните органи да изискват обективни доказателства в подкрепа на декларираното от лицето намерение да реализира в последващ момент инвестиционния проект, който да използва за икономическата си дейност. В конкретния случай съдът намира, че лицето не е представило обективни доказателства, които да доведат до извода, че преустановяването на реализацията на инвестиционните проекти е временно. Касационната инстанция счита, че единствено заявяването на инвестиционно намерение за реализиране на инвестиционния проект в бъдещ момент не представлява обективно доказателство за това намерение. Този извод се подкрепя и от факта, че в решението на УС на "Литекс Комерс" АД, обективирано в протокол от заседание от 05.12.2012 г., не е посочен срок на преустановяването на реализацията на проекта. От друга страна, като косвено доказателство за липсата на такова намерение е и фактът, че в решението е посочено, че всички разходи във връзка с реализацията на инвестиционните проекти, заведени в сметка "Разходи за придобиване на ДМА" следва да се отпишат и заведат в сметка "Други разходи, признати за данъчни цели". От така изложеното следва, че в конкретния случай ревизираното лице не е доказало, че са налице обективни обстоятелства, които налагат преустановяването реализацията на инвестиционните проекти и че това преустановяване е временно, т. е. че лицето има намерение в бъдещ момент да реализира проектите и да ги използва във връзка с икономическата си дейност. С оглед на това се явява правилен и законосъобразен изводът на приходните органи, че е налице основанието на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит в размер на 20 140 лева. По тези съображения, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА и е отхвърлил жалбата на "Литекс Комерс" АД, Административен съд - Велико Търново е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, на касатора не се дължат разноски. На ответника - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, следват да бъдат заплатени разноски в размер на 1 634,70 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение