Решение № 8736 от 15.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9695/2014 г.

Решение № 8736 от 15.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9695/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на "Дима Строй" ООД, гр. Павликени и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново против решение № 148 от 19.06.2014 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 715/2013 г. "Дима Строй" ООД, чрез адв. Иван Стойчев Иванов обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 041300495/13.05.2013 на орган по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 347 от 5.08.2013 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, гр. В. Търново относно установените задължения по ЗДДС, ЗКПО и за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ. В касационната жалба са изложени оплаквания за наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основните възражения се отнасят до процесуални нарушения на чл. 235 и чл. 236 ГПК - игнориране на доказателства по делото от съществено значение за решаването на спора, не са обсъдени възраженията на страната, наведени по съществото на спора, не са обсъдени всички доказателства по делото, липса на ясно изразени изводи от фактическа страна. Допуснатите процесуални нарушения, според касационния жалбоподател, са довели до неправилни изводи по приложението на материалния закон. По същество на спора се поддържа, че счетоводството му е водено редовно и според неоспореното заключение на вещото лице е установено, че разходите по процесните фактури са осчетоводени правилно. Поради това неправилно съдът е акцентирал върху оспорването на приема - предавателните протоколи. Според касатора, налице е трайна практика на ВАС, че приемо - предавателните протоколи не са елемент от фактическия състав на ЗДДС, регламентиращ реална доставка и основание за ползване на данъчен кредит. Позовава се на решения на Съда на ЕС по дело С-642/11 и дело С-643/11. Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част и в частта, в която дружеството е осъдено за разноски и да се постанови друго за отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответният по тази касационна жалба административен орган, я оспорва като неоснователна и моли да се отхвърли, по съображения, подробно изложени в представен по делото писмен отговор. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 041300495/13.05.2013 на орган по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 347 от 5.08.2013 г. на решаващия орган, относно отказът на право на данъчен кредит в размер на 16 321.70 лева по фактури, издадени от "Р. И. Р. строй" ЕООД данъчен период м. 02.2009 г. и съответните лихви, както и относно установения корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. за сумата над 1 672.50 лева, както и в частта за разноските, възложени в тежест на администрацията. В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради нарушение на материалноправни норми и на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. конкретните възражения се отнасят до неправилна преценка на представените по делото приемо - предавателни протоколи и пътен лист № 3/30.03.2009 г., оспорени по реда на чл. 193 ГПК във връзка с искане за отпускане на материални ценности във връзка с договор от 27.02.2009 г. за изпълнение на СМР по изграждане на Помпена станция с. Гостилица, общ. Дряново. Искането е за отмяна на решението в отменителната част и постановяване на друго по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Претендират се разноски в конкретно посочен размер. "Дима строй" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Иванов оспорва касационната жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново и моли да се отхвърли като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата, подадена от дружеството и основателност на касационната жалба, подадена от административния орган. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С обжалваното решение, административният съд е отменил ревизионния акт в частта, в която на "Дима строй" ООД, гр. Павликени е отказано право на данъчен кредит в размер на 16 321.70 лева по фактури, издадени от "Р. И. Р. строй" ЕООД в данъчен период м. 02.2009 г. и съответните лихви, както и в частта на установения корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. за сумата над 1 672.50 лева. Жалбата на дружеството в останалата част е отхвърлена, като на страните са присъдени разноски съобразно изхода на спора. Съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен както следва: 1/ в частта по ЗДДС - относно отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2009 г. в размер на 8000.46 лева по две фактури, издадени от "Василев БГ" ЕООД с предмет "фаянс, гранитогрес и теракот", в размер на 1580 лева по фактура, издадена от "Артвижън" ЕООД с предмет доставка и монтаж на рекламни съоръжения билборд тип "Пиза" - 2 бр.; за м. 05.2009 г. в размер на 3000 лева по две фактури, издадени от "Проект инженеринг" ЕООД с предмет "консултантски услуги по изготвяне на проекти и техническа помощ по оперативна програма на ЕС", както и в размер на 1380 лева за данъчен период м. 11.2009 г. по фактура от "Мегареклама 2009" ЕООД за изработка на рекламни материали; 2/ в частта по ЗКПО - по отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. с разходите по фактурите, издадени от "Проект инженеринг 2009" ЕООД и част от разхода по фактурата, издадена от "Мегареклама 2009" ЕООД и установения корпоративен данък от 1672 лева и съответните лихви, както и в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2010 със сумата от 5175 лева, по фактурата издадена от "Мегареклама 2009" ЕООД и установения допълнителен корпоративен данък за този период в размер на 617.74 лева и съответните лихви и 3/в частта на установения данък по чл. 42 от ЗДДФЛ в размер на 304.04 лева. Касационната жалба на "Дима Строй" ООД е неоснователна, по следните съображения: За да отхвърли жалбата, в частта на отказаното право на данъчен кредит по ЗДДС, съдът е приел, че осъществяването на доставките на стоки и услуги не е доказано. По фактурите от "Василев БГ" ЕООД съдът е приел, че в случая се касае за продажба на родово определени вещи, при които прехвърлянето на собствеността съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се извършва чрез тяхното индивидуализиране посредством отделянето или предаването им, което удостоверява изпълнение от продавача по спорните сделки. В мотивите на решението е посочено, че прехвърлянето на собствеността върху предмета на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е необходимо условие за да възникне на правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка съдът е приел, че в случая единствените документи, претендиращи да обективират фактическото предаване на процесните строителни материали от доставчика към "Дима строй" ООД са приемо-предавателните протоколи от 26.09.2009 г. и от 18.02.2009 г. Истинността на тези частни документи е оспорена от ответника по реда на чл. 193 ГПК. От приетото по делото заключение на съдебно - графологическата експертиза съдът е установил, че подписът за приел не е положен от управителя на ревизираното дружество Маруся Христова, а по отношение автентичността на подписите, положени за предал - не са ангажирани доказателства. Направен е извод, че не е проведено успешно доказване автентичността на документите, удостоверяващи предаването и получаването на фактурираните стоки, поради което и предвид липсата на конкретни данни за изпълнението на процесните доставки в другите представени по делото писмени доказателства за извършване на последващи доставки /фактури и стокови разписки/ и в заключението на вещото лице, съдът е приел, че не са доказани материалноправните предпоставки по чл. 68 от ЗДДС. По фактурата, издадена от "Артвижън" ЕООД с предмет - доставка и монтаж рекламно съоръжение, билборд "Пиза" - два броя, съдът е обсъдил наличните по делото писмени доказателства - препис от фактурата с приложен към нея фискален бон и счетоводни регистри, както и дадените от доставчика писмени обяснения, че през периода февруари - април 2009 г. е продал на "Дима строй" ООД два собствени билборда тип "Пиза", монтирани на частни терени в гр. В. Търново, като стойността на фактурата е заплатена в брой. Посочил е, че фактурираната стопанска операция включва два вида доставки - на стоки - два броя билборд тип "Пиза" и на услуга по монтаж. При описаните доказателства е направен извод, че по делото не са налице доказателства нито за предаването на рекламните съоръжения от "Артвижън" ЕООД към "Дима строй" ООД, нито за изпълнение на услугата по тяхното монтиране. Писмените обяснения на прекия доставчик за монтаж на билбордове в частни имоти в гр. В. Търново не се подкрепят от доказателствата по делото. По тези съображения съдът е приел, че ревизионният акт в тази част е законосъобразен. По доставките "Проект инженеринг 2009" ЕООД с предмет "консултантски услуги по изготвяне на документи за кандидатстване по европейски проекти и изготвяне на проекти и техническа помощ по оперативна програма на ЕС", съдът е посочил, че събраните по делото доказателства - преписи от фактурите и фискални бонове за плащане, както и експертно заключение относно счетоводното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не удостоверяват извършването на услугите и условията за възникване на право на данъчен кредит. По фактурата, издадена от "Мегареклама 2009" ЕООД по изработка на рекламни материали съдът е приел, че липсват доказателства както за изпълнението на самата услуга, така и за получаването от жалбоподателя на изработения продукт - рекламни материали. Не се установява, какъв е бил рекламния характер на материалите и по какъв начин са изработени и предадени на жалбоподателя, предвид родово определения им характер. Поради липса на индивидуализация не може да се приеме, че стоките са предадени на получателя, респективно, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. При липса на доставка по смисъла на чл. 9 и чл. 6 от ЗДДС, е обоснован извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. Според съда при това положение, дори фактът на осчетоводяване на фактурата и плащане на доставката не са достатъчни за признаване правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО съдът е установил, че с ревизионния акт е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. с разходи за консултантски услуги и изготвяне на проекти по фактурите, издадени от "Проект инженеринг 2009" ЕООД на стойност 15 000 лева и с разходите за изработка на рекламни материали по фактурата, издадена от "Мегареклама 2009" ООД. По отношение на последната, при ревизията е установено, че разходът от 1 725,00 лв е отчетен от дружеството като текущ разход за 2009 г., а остатъкът от стойността на тази фактура - 5 175,00 лева е отчетен като разход за бъдещи периоди, поради което с тази сума е извършено преобразуване на финансовия резултат за ревизирания период на 2010 г. В резултат на извършеното преобразуване е установен корпоративен данък за внасяне от 8 484.74 лева за 2009 г. и съответните лихви и корпоративен данък за внасяне от 617.74 лева за 2010 г. Предвид изводите за недоказано изпълнение на доставките на услуги от "Проект инженеринг 2009" ЕООД и "Мегареклама 2009" ЕООД, съдът е приел, че са налице основанията по чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г. и че ревизионният акт в тази част е законосъобразен. По отношение на установения данък по чл. 42 от ЗДДФЛ съдът е установил, че е резултат от констатациите за начислени и изплатени трудови възнаграждения в разплащателните ведомости на дружеството и невнасяне на дължимия данък върху изплатените работни заплати в нарушение на чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ. Предвид липсата на оспорване от страна на жалбоподателя на размера на изплатените работни заплати и размера на установените задължения, съдът е приел, че данъкът е дължим и законосъобразно е установен с издаването на ревизионния акт. Решението в тази част е правилно постановено. Възраженията на дружеството за допуснати съществени нарушения са неоснователни. Съдът е изложил мотиви по релевантните са спора факти, обсъдил е изчерпателно доказателствата по делото според вида на конкретните задължения - по ЗДДС, по ЗКПО и за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и формираните фактически и правни изводи, следва да бъдат споделени изцяло. При напълно изяснен от фактическа страна спор и правилно разпределение на доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК, съдът е обосновал законосъобразни изводи за недоказано изпълнение на спорните доставки на стоки и услуги от "Василев БГ" ЕООД, "Артвижън" ЕООД, "Проект инженеринг 2009" ЕООД и "Мегареклама 2009" ЕООД. Съдът е изложил законосъобразни правни изводи по отношение на фактите, които пораждат правото на данъчен кредит,, като ги е разграничил според вида на доставките - на стоки или на услуги. На това основание правилно по доставките на стоки е изследвал предаването и получаването на фаянс, гранитогрес, теракот, билбордове, а по доставките на услуги - обстоятелствата по извършването им. Правилен е крайният извод, че наличието на преписи от фактурите, доказателства за плащане по тях и отразяването им счетоводството на получателя, не могат да обосноват материалноправните условия за възникване и признаване на право на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Предвид липсата на доказателства за осъществяване на доставките на услуги, правилно съдът е приел, че отчетените от "Дима Строй" ООД разходи за тези услуги са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и че е налице хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Изложените от съда мотиви относно установените по делото факти за отразяване на разходите и извършените при ревизията корекции в декларирания финансов резултат, кореспондират с доказателствата по делото, поради което правните изводи за законосъобразно увеличение на финансовия резултат с посочените разходи, следва да бъдат споделени изцяло и не следва да се повтарят. По отношение на потвърдените задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ в касационната жалба не са изложени конкретни доводи за пороци на решението. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК в този случай касационната инстанция дължи служебна проверка по валидността, допустимостта и спазването на материалния закон. Установените при ревизията размери на изплатените работни заплати не са били спорни. Не се оспорва от страна на дружеството и обстоятелството, че данъкът не е платен в срока по чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ /в приложимата за 2008, 2009 и 2010 г. редакция/, поради което съдът правилно е потвърдил и тези задълженията. От изложеното следва да се приеме, че решението в обжалваната от "Дима строй" ООД част, не страда от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 1 АПК. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП", град В. Търново е основателна, по следните съображения: С решението в тази обжалвана част съдът е отменил ревизионният акт в частта на отказ на право на данъчен кредит в размер на 16 321.70 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Р. И. Р. строй" ЕООД данъчен период м. 02.2009 г. и съответните лихви, както и относно установения корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. за сумата над 1 672.50 лева . За да отмени задълженията по ЗДДС съдът е приел, че е доказано осъществяването на спорните доставки на арматурно желязо F8 и F10, тръби - черни, винкели във връзка с изграждането на обект - Помпена станция с. Гостилица община Дряново. В мотивите на решението, съдът е посочил, че истинността на представените към фактурите приемо - предавателни протоколи и пътен лист е оспорена от заинтересованата страна и че доказването на тяхната автентичност не е проведено успешно. Съгласно заключението на съдебно-графологическата експертиза, подписът за приел, не е положен от управителя на ревизираното дружество, а по отношение на подписите за предал стоките - не са ангажирани доказателства съгласно указанията по чл. 193, ал. 3 от ГПК, дадени от съда. Въпреки това съдът е приел, че в този случай са налице достатъчно други доказателства, обуславящи реалността на доставките. В тази връзка се е позовал на представените по делото писмени доказателства - искане за отпускане на материални ценности от 31.03.2009 г., договор за строителство от 27.02.2009 г. сключен между "Дима строй" ООД и "Кольо Фичето" ЕООД - определен за изпълнител по изграждането на Помпена станция с. Гостилица, община Дряново, в резултат на проведена обществена поръчка. Цялата документите за провеждане на обществената поръчка и избор на изпълнител, са приети като доказателства по делото. В тази връзка съдът е посочил, че договорът от 27.02.2009 г. установява наличието на подизпълнение в изграждането на посочения обект от страна на жалбоподателя. От договора за строителство съдът е установил, че осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго, необходимо за извършване на договорените СМР, е задължение на изпълнителя - "Дима строй" ООД. Страните са се споразумели, че ценообразуването се оформя по офертно предложение - 316 233,00 лева с ДДС и е за цялостното извършване на договорените СМР, като включва и цената на вложените материали. От представеното по делото писмо на кмета на Община Дряново, което съставлява официален документ, съдът е приел, че обектът "помпена станция Гостилица" е въведен в експлоатация от РДНСК - Габрово, и разполага с всички необходими документи, актове и протоколи, съставяни по време на строителството. От факта на заприхождаване на стоката при получателя, съдът е приел, че стоките са получени при условията на чл. 301 от ТЗ, тъй като дружеството не се е противопоставило към момента на узнаване за покупката и декларираните на доставките в справката - декларация и отчетните регистри по ЗДДС. От информацията на община Дряново и актовете за изпълнение на СМР по договора от 27.02.2009 г. между "Колю Фичето" ЕООД и "Дима строй" ООД, които не са оспорени от ответника и въпреки, че нямат дата се ползват с достоверна такава от момента на тяхното представяне на ревизията по аргумент от чл. 181, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът е приел за доказано получаването и влагането на процесните строителни материали /арматура и тръби/ при жалбоподателя. Същевременно, ревизираното дружество е представило и искане за отпускане на материални ценности от 31.03.2009 г. за обект "Кольо Фичето", Дряново, в което са посочени стоки, съответстващи изцяло по вид и количество на тези от процесиите фактури. Направен е извод, че след набавянето им от "Р. И. Р. строй" ЕООД е предприето освобождаването им с цел влагане в икономическата дейност на жалбоподателя по повод изграждането на помпената станция в с. Гостилица. Така изброените доказателства и установените от тях обстоятелства са мотивирали съда да приеме, че доставките са реално изпълнени и стоките са получени от жалбоподателя. Предвид изводите за реално осъществяване на тези доставки, съдът е приел за незаконосъобразно извършеното при ревизията увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със отчетените разходи в размер на 81 608.50 лева по тези фактури и е отменил определения корпоративен данък за сумата над 1 672 лева до пълния установен от ревизията размер на данъка от 8 484.74 лева. Решението в тази част е неправилно постановено. Основателни са доводите в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, че от обсъдените от посочените по-горе доказателства не се установява доставката на стоки от "Р. И. Р. строй" ЕООД към "Дима строй" ООД. Предвид недоказаната автентичност на частните документи, удостоверяващи предаването и приемането на стоките, принципно правилно съдът е изследвал останалите доказателства по делото, но неправилно е приел, че от тези доказателства се установява прехвърлянето на правото на разпореждане върху стоката по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в полза на ревизираното лице, респективно прехвърлянето на правото на собственост върху фактурираното количество арматурно желязо и тръби. Дори и да се възприемат изводите, че поради осчетоводяването на фактурите в счетоводството на получателя и включването им отчетните регистри по ЗДДС, за него е приложима нормата на чл. 301 от ТЗ, според която, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването, то по отношение на доставчика по делото не са установени обстоятелства. От изследваните доказателства във връзка със строителството на обект - помпена станция с. Гостилица, общ. Дряново, не се установяват конкретни релевантни факти по предаването на стоките от прекия доставчик, така че да се направи извод, че с оглед факта на влагането им в строителството на обекта, стоките, предмет на спорните фактури са доставени. Основателно е възражението в касационната жалба, че дружеството се позовава на транспорт от неговия склад до Дряново. Според дадените писмени обяснения, стоките от "Р. И. Р. строй" ЕООД са доставени в склада на "Дима строй" ООД, в гр. В. Търново, където са съхранявани до влагането им в обекта. При липсата на връзка между извършените строителни дейности и предаването и получаването на стоките между страните по процесните фактури, неправилно съдът е приел, че осъществяването на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е доказано. На това основание неправилно е приложен и материалния закон, като е прието, че за Дима строй ООД са налице предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Р. И. Р. строй" ЕООД. Неправилността на тези фактически и правни изводи има за последица и неправилност на решението в частта по ЗКПО. По съображенията изложените по -горе, във връзка с касационната жалба на дружеството, следва да се приеме, че разходът по фактурите, за които не е доказано реално предаване и получаване на стоки, е документално необоснован по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и с този разход финансовият резултат подлежи на увеличение. По тези съображения настоящият състав намира, че са налице касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението, в частта, в която е отменен оспорения ревизионен акт. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата в тази част. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на "Дима строй" ООД разноски. С оглед основателността на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОДОП" гр. В. Търново и предвид направеното своевременно искане, дружеството следва да бъде осъдено да заплати разноски в размер на 1224.03 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,