Решение № 9767 от 2.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Би Ес Проект ЕООД, подадена чрез адв. Савов, срещу решение 6102 от 27.10.2021 г., постановено по адм. дело 3620/2021 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22220419003892-091-001/10.09.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с Решение 321 от 25.02.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, с който на Би Ес Проект ЕООД са установени: допълнително задължение по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м.11.2015 г. в размер на 34 360 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17 451.24 лв., в резултат на извършените корекции на декларирания финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и са определени лихви общо в размер на 24 590.30 лв. С обжалваното решение Би Ес Проект ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция ОДОП - София, юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 822.05 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че не са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните доказателства, поради което крайният извод за нереалност на фактурираните доставки е изцяло необоснован. От събраните по делото доказателства се установява, че резултатът на фактурираните услуги е използван в икономическата дейност на ревизираното лице. Доставчикът не е бил подизпълнител, а извършеното от него е послужило на Би Ес Проект ЕООД на по-късен етап да сключи договор с Община Плевен и да реализира приходи. В случая не се касае за фиктивно коригиране на финансовия резултат за периода, тъй като приходите са получени в последващ отчетен период. Касаторът твърди, че от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и представените счетоводни документи, в хода на ревизията се установява, че ревизираното лице е отчело получените доставки по предвидения от закона ред и ги е вложило в осъществяването на обичайната си търговска дейност. От представените по време на ревизията приемо-предавателни протоколи (ППП) се установява получаването на услугите от ревизираното лице. По време на ревизията са представени всички обичайно съставяни в търговската практика документи. Счита, че решението на съда не е мотивирано. Излага съображения, че само по себе си неоткриването на доставчика и неустановеността на техническата, материалната и кадровата му обезпеченост, не са достатъчни основания на задълженото лице да се откаже право на данъчен кредит. Неотносимо към предмета на доказване е твърдението в РА, че не са представени доказателства за материално-техническата обезпеченост на доставчика. Не е ясно какви, според съда, са необходимите материали и техника, за да се договорят процесните услуги. Счита, че липсата на доставка не може да се предполага. Твърди, че за ревизираното лице са налице всички изисквания на ЗДДС за възникване на данъчен кредит по процесните фактури. Позовава се на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съобразно която данъчният орган не може да откаже да признае на задълженото лице право да приспадне ДДС само, защото издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва въз основа на обективни данни, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама. В РА не се съдържат данни, че от страна на ревизираното лице са извършени неправомерни действия. Вещото лице по ССЕ е установило, че издадените от доставчика фактури са редовни, съответстват на подписаните договори и са включени в регистрите по ЗДДС и ППЗДДС. Вещото лице е установило, че доставчикът Канди 1999 ЕООД е получило доставка от Е Студио ЕООД, чиято фактура е включена в дневника за покупка за м. ноември 2015 г. Основната дейност на Е Студио ЕООД са проектантски услуги. Според касатора неговият пряк доставчик е ползвал услугите на подизпълнител, за да осъществи изпълнението на процесните доставки. Изложени са съображения, че обжалваното решение е немотивирано и в частта на установените задължения по ЗКПО. Твърди, че не е налице пълна идентичност на хипотезите на отказ на право на приспадане на данъчен кредит и хипотезите на непризнаване на извършване на разходи. Счита, че е налице документална обоснованост на извършените разходи и не е налице основание за корекция на финансовия резултат по реда на ЗКПО за 2017 г. Иска решението да бъде отменено. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л.20). Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва касационната жалба. Счита, че първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно и иска оставянето му в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 926 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - основателна, поради следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил процесния РА, с който на ревизираното лице са установени задължения за внасяне общо в размер на 117 631.94 лв., при декларирани от дружеството задължения в размер на 41 230.40 лв. Допълнително определените с процесния РА задължения произтичат от непризнато право на данъчен кредит, на основание чл. 68 ал. 1 т. 1 и т. 2 ЗДДС и чл. 69 ал. 1 т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 9 ал. 1 ЗДДС в размер на 34 360 лв. по фактури, издадени от Канди 1999 ЕООД и лихви в размер на 16 634.47 лв., както и увеличен финансов резултат за 2015 г. на основание чл. 26 т. 1 ЗКПО с непризнатите разходи за външни услуги по фактурите, издадени от Канди 1999 ЕООД в размер на 171 800 лв., с данъчната основа от 1 240 лв. по фактура 35/05.12.2014 г., издадена от Инфра Про Консулт ЕООД, за която е установено, че е намерила отражение в отчетените разходи, освен за 2014 г. и за 2015 г. и с отчетените разходи за закупено гориво и резервни части за автомобил в размер на 1 472.36 лв., отразени през 2015 г. по сметка 601 Разходи за материали и лихви в размер на 8 055.83 лв. При извършената проверка на акта относно неговата валидност и изискванията за форма съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК за извършването на ревизията. РА е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. Съдът е приел, че фактурираните доставки не са реално извършени, поради което РА е и материално законосъобразен. По делото е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е осъществяване на инженерни дейности и технически консултации въз основа на удостоверение с рег. 0334ПБ, издадено от Камарата на инженерите в инвестиционното проектиране. По ЗДДС: Предметът на процесните фактури, издадени от доставчика Канди 1999 ЕООД е доставка на услуги консултантски услуги за определяне на вида и обема на линейни обекти по ТГС и проектно проучване и заключителни доклади за 3 броя проекти гр. Плевен. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в тази част, първоинстанционния съд е приел, че доставките на услуги не са реално извършени. Правилно съдът е приел, че фактурата, сама по себе си, не представлява данъчно събитие, а частен документ, представляващ формално изискване за управжняване на правото на приспадане на платения по фактурата ДДС. Фактура, която не документира реално осъществена облагаема доставка на услуги, е с невярно съдържание. Издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама. Съдът е приел, че изводите на органите по приходите за липса на реални доставки на услуги по фактурите, издадени от процесния доставчик са формирани след анализ и преценка на събраните доказателства. Прието е, че са налице симулативни сделки, документирани с цел намаляване на дължимия ДДС за ревизирания период. Съдът е намерил, че не са ангажирани конкретни доказателства за извършени консултантски услуги и изготвени проекти от страна на Канди 1999 ЕООД в полза на ревизираното лице като възложител по договорите за поръчка или в полза на клиентите на задълженото лице, в т.ч. доклади и др. за предпроектно проучване с цел подпомагане изготвяне на работни проекти за централна пешеходна зона в гр. Плевен и консултантски услуги във връзка с трансгранични програми със съседни държави. Съдът е потвърдил извода на органа по приходите, че доставчикът не е разполагал с материална, техническа и кадрова обезпеченост, за да извърши услугите. Същевременно съдът е приел, че ревизираното лице е разполагало както с трудова, така и с техническа обезпеченост за изпълнението на спорните услуги. По изложените съображения първоинстанционният съд е приел, че РА следва да бъде потвърден в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Канди 1999 ЕООД. По ЗКПО: За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в тази част, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно е увеличен декларираният финансов резултат за 2015 г. с отчетените разходи по издадените фактури от Канди 1999 ЕООД на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Съдът е приел, че ревизираното лице не е оборило констатацията на органите по приходите за отразяване повторно на един и същ разход в размер на 1 240 лв. по фактура 35/05.12.2014 г., издадена от Инфра Про Консулт ЕООД, веднъж през 2014 г. и след това през 2015 г. Прието е, че дружеството е отчело разходи по издадените фактури от Канди 1999 ЕООД, които не са документално обосновани. По отношение на осчетоводените разходи за гориво и авточасти, съдът е посочил, че не са представени доказателства за използването им в икономическата дейност на ревизираното лице. По тези съображения съдът е приел, че РА е материално законосъобразен и в частта по ЗКПО. Решението е неправилно. По ЗДДС: За да се признае на получателя по облагаема доставка на услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурата, документираща услугата, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Основателно, в касационната жалба се твърди, че фактическите изводи на първоинстанционния съд за нереалност на процесните доставки на услуги са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като в проведеното открито съдебно заседание на 22.07.2021 г. е оставил без уважение искането на ревизираното лице за допускане на гласни доказателства. Съдът не е изложил никакви мотиви защо не е допуснал поисканите гласни доказателства. Видно от протокола от проведеното открито съдебно заседание (л.94 гръб), адв. Савов е поискал разпит на свидетел (служител на Канди 1999 ЕООД), за да се докаже начина на комуникация при изпълнение на договора с доставчика. В предмета на доказване пред първоинстанционния съд е било реалното извършване на услугите от Канди 1999 ЕООД, като в ревизионното производство са представени: договор от 08.10.2015 г., съгласно който ревизираното лице възлага на Канди 1999 ЕООД да извърши предпроектно проучване с цел изготвяне на работни проекти за централна пешеходна зона в гр. Плевен за обекти: водна каскада, градска градина, площад Стефан Стамболов (л.344, папка 1), ППП (л.341, папка 1), фактура 0000000195 от 30.11.2015 г. (л.345, папка 1), договор от 03.11.2015 г., съгласно който ревизираното лице възлага на Канди 1999 ЕООД да извърши консултация във връзка с трансгранично сътрудничество между България и Македония, България и Сърбия с цел трайно позициониране и откриване на офис в гр. Петрич и работа с трансгранични програми със съседни държави (л.351, папка 1), ППП (л.348, папка 1,задание (л.347, папка 1), фактура 0000000194 от 23.11.2015 г. (л.339, папка 1), предпроектно проучване от доставчика (л.330, папка 1), докладна записка площад, в която за одобрил доклада е посочен Канди 1999 ЕООД (л.317-л.329, папка 1), докладна записка градска градина, в която за одобрил доклада е посочен Канди 1999 ЕООД (л.278-л.315, папка 1), доклад от доставчика относно програма за трансгранично сътрудничество (л.250, папка 1), банкови извлечения, разпечатки от счетоводни регистри, договор за услуга от 07.10.2015 г., сключен между община Плевен като възложител и ревизираното лице като изпълнител (л.75, папка 1), ППП (л.69, папка 1). Първоинстанционният съд не е обсъдил представените към фактурите писмени доказателства и единственото, което е изложил общо в мотивите си за тези доказателства е, че от тях не се доказва, че спорните доставки са реални. Нещо повече, първоинстанционният съд изрично е приел, че не се ангажирани конкретни доказателства за извършени консултантски услуги и изготвени проекти от страна на доставчика в полза на ревизираното лице като възложител по договорите за поръчка или в полза на клиентите на ревизираното лице, в т.ч. доклади и др. за предпроектно проучване с цел подпомагане изготвяне на работни проекти. Този извод на съда е немотивиран и необоснован. Още по време на ревизията са представени множество доказателства в тази насока - предпроектно проучване от доставчика (л.330, папка 1), докладна записка площад, в която за одобрил доклада е посочен Канди 1999 ЕООД (л.317-л.329, папка 1), докладна записка градска градина, в която за одобрил доклада е посочен Канди 1999 ЕООД (л.278-л.315, папка 1), доклад от доставчика относно програма за трансгранично сътрудничество (л.250, папка 1). Тези доказателства, както и представените по време на ревизията ППП не са обсъдени и въобще не е отбелязано от съда, че се намират по делото. В мотивите си, съдът е приел, че кредитира заключението на вещото лице по ССЕ, но не е обсъдил направения извод на вещото лице, че Канди 1999 ЕООД е имало предходен доставчик ЕСтудио ЕООД, чиято основната дейност е проектантски услуги, а фактурата на дружеството е включена в дневника за покупка на Канди 1999 ЕООД за м. ноември 2015 г. В същото, време в мотивите си съдът взема предвид, че прекият доставчик няма за предмет на дейност извършването на проектантски услуги, няма капацитет за извършването на такива доставки и е възможно ревизираното лице само да е извършило процесните услуги, които после са били предмет на доставки от негова страна. Тези противоречия са в резултат на процесуалното бездействие на първоинстанционния съд да установи какъв е бил механизмът на доставките, защо ревизираното дружество, което има капацитет да ги извърши е възложило на прекия доставчик извършването им и в крайна сметка кой е изготвил докладите, представени още в ревизионното производство. Съдът е следвало да извърши съвкупен анализ на всички представени по делото доказателства. Такъв анализ в първоинстанционния съдебен акт липсва. Не е ясно и кой ако не прекият доставчик е извършил фактурираните услуги. В тази насока съдът не е обсъдил установеното от вещото лице обстоятелство, че прекият доставчик е имал подизпълнител и дали той, прекият доставчик или ревизираното лице са извършили процесните услуги. Съдът не е обсъдил и представените доказателства за последваща реализация на процесните услуги. Не е обсъдено и възражението на ревизираното лице, че доставчикът не е бил подизпълнител на ревизираното лице, а извършеното от Канди 1999 ЕООД е послужило на Би Ес Проект ЕООД на по-късен етап да сключи договор с Община Плевен и да реализира приходи. За да се установи дали доставките на услуги са реално извършени от посочения във фактурите доставчик следва да се изяснят твърденията на страните и да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая не е извършен от административния съд. Действително, липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика, не може да е основание за отказ на приспадане на данъчен кредит, но в тежест на ревизираното лице е да докаже реалността на спорните доставки, а първоинстанционният съд по оспорване на РА е съд по същество и е следвало да обсъди всички събрани доказателства. Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи. По ЗКПО: Първоинстанционният съдебен акт е постановен при пълна липса на мотиви. Административният съд е възпроизвел, без елементи на разсъждение и анализ на каквито и да е доказателства, само констатациите на приходните органи. Без да изложи свои съображения във връзка с установените задължения по ЗКПО и без да обсъди събраните доказателства, съдът е направил изцяло немотивиран извод, че РА е законосъобразен и в частта по ЗКПО. Поради изложеното обжалваното решение следва да се отмени и в тази част и да се изследва подробно дали направените разходи са документално обосновани. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да установи фактическите твърдения на страните, да обсъди всички събрани по делото доказателства, експертното заключение по ССЕ и да изложи конкретни мотиви по доводите и възраженията на страните в пълнота. Претенциите за разноски следва да се разгледат при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение