Решение № 13199 от 5.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2968/2009 г.

Решение № 13199 от 5.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2968/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Стоян Евтимов, в качеството му на процесуален представител на Стойко Илиев Стойков, управител на "Антика - 999" ЕООД, (с потвърдени процесуални действия, както и по подаването й, според молба от 19.05.2009 г. по делото във ВАС), срещу решение № 1149 от 23.12.2008 г. по адм. дело № 99 по описа за 2008 г. на административния съд - Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 2800326 от 16.10.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-541 от 27.12.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗДДС (отм.), като по последния приложен закон ревизираният период е бил 1.01.2004 г. - 31.12.2005 г. В резултат на това на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 272 814.93 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 81 048.02 лв. за конкретно посочените данъчни периоди, респ. размери. В мотивите на съдебното решение е изложена фактическата страна по спора, обсъдени са представените в съдебни заседания доказателства, а именно ДРА, изслушаните две заключения на съдебно-икономическата експертиза, както и правните основания, на които се е позовал органът по приходите за отказване признаването на данъчен кредит, направена е преценка за законосъобразност на обжалвания РА. По отношение на "Астра-94" ООД, гр. Стара Загора. Органът по приходите е отказал право на данъчен кредит общо в размер на 52 474.93 лв. за данъчен период м. 11.2004 г. по 4 броя фактури, издадени от "Астра-94" ООД, на основание чл. 13, ал. 1, чл. 6 , чл. 24 , чл. 63, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е приел, че обжалваният РА в тази му част е законосъобразен. По делото не са представени доказателства във връзка с реалното осъществяване на доставките, както и относно начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, като плащането по "ДДС-сметката" на доставчика е частично. Към фактурите има издадени фискални бонове по повод плащането на данъчната основа. Вещото лице също не е открило лицето за контакти, с оглед изпълнение на поставената му задача. Установило е, че има издаден РА № 234 от 27.02.2006 г., съставен на доставчика, като в производството по издаването му, респ. в констатациите на същия е прието, че фактурите, издадени на получателя, жалбоподател, не са включени в дневника за продажбите и в справките-декларация за съответния данъчен период. Правилна е преценката за наличие на фактически и правни основания за непризнаване правото на данъчен кредит в посочения размер за м. 11.2004 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Възражението за реалност на доставките при това положение не следва да се обсъжда. По отношение на "Агролайф-2004" ЕООД, гр. Видин. Органът по приходите е отказал право на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2005 г., в размер на 18 000.00 лв. и е начислил лихва за забава по доставка от този доставчик, за което е издадена фактура № 269 от 23.06.2009 г. от него, на основание чл. 13, ал. 1, чл. 6, чл. 24, чл. 25, ал. 2, чл. 63, чл. 64, ал. 1, т. 6 и чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Предметът на доставката е 9 129 кг. грозде мускат и 110 880 кг грозде каберне. Съдът е констатирал, че с ДАД № 10 от 23.06.2005 г., доставчикът е дерегистриран по ЗДДС (отм.), като е обсъдил и двете споразумения от 26.10.2005 г. между ревизираното лице и доставчика за приемане и предаване за отговорно пазене от първото лице и от 27.10.2005 г. между същото това ревизирано лице и "Съндайл Уайнъри" ООД, гр. Ямбол за приемане и преработване на отговорно пазене. Обсъдени са и представените 9 броя товарителници, рег. карта за земеделски производител за прекия доставчик от 19.11.2004 г., договор от 15.09.2004 г. за наем на земеделска земя, представляваща лозя с ЕТ "Ван Албена Георгиева", оборотна ведомост и др. Извършена е насрещна проверка на "Съндайл Уайнъри" ООД, гр. Ямбол, както и на едноличния търговец. Не са представени доказателства относно предаването на гроздето на търговското дружество, респ. и за транспортирането му, като в обясненията на едноличния търговец не се споменава за предоставяне на лозови масиви на дружеството, пряк доставчик. Вещото лице е установило, че ДДС е платено по "ДДС-сметката" на доставчика, а плащането е извършено на датата на издаване на фактурата в брой. Фактурата е осчетоводена, респ. ДДС е начислен съгласно изискванията затова в счетоводството на доставчика. Според съда не се доказва реалността на доставката. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора, който се свежда до реалността на доставката. Доказателствата в тази насока са товарителниците с дати 16, 18, 19, 20 и 21 септември 2004 г., посочени като приложение № 6 към основното заключение по съдебно-икономическата експертиза, издадени на ревизираното лице от прекия доставчик, приложени по делото. По него не се ангажирани доказателства относно съхраняването на предмета на доставката, след като се твърди за последващи такива към "Съндайл Уайнъри" ООД, гр. Ямбол в изпълнение на споразумението от 27.10.2005 г. Налице е и разминаване в твърденията на задълженото лице относно датите на товарителниците и уговореното със споразумението между него и прекия доставчик с дата един месец след твърдяното превозване на предмета на доставката. Правното основание за непризнаване на правото на данъчен кредит се явява чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.). Решението е правилно в тази му част. По отношение на "Империал" ЕООД. В хода на административното производство е установено, че през данъчен период м. 08.2005 г. на ревизираното лице са издадени 11 броя фактури от "Империал" ЕООД, като правото на данъчен кредит по тях общо в размер на 392 000.00 лв. Констатирано е, че към тях са издадени ДКИ през м. септември 2005 г., като те са включени в дневника за продажби и в СД за съответните периоди, отразени са в счетоводните регистри на доставчика, няма плащане на данъчната основа, а ДДС е внесен на части през следващия данъчен период. В РА на стр. 8 е записано, че за посочения данъчен период се дължи само лихва за забава. По административен ред е обжалван РА в тази част, като е налице изрично произнасяне от горестоящия административен орган, в чиито акт е записано, че издадените ДКИ с данъчна основа 1 960 000.00 лв. и ДДС в размер на 392 000.00 лв. са отчетени от ревизиращия орган, поради което не е налице твърдяният отказ на право на данъчен кредит, а е начислена дължимата лихва. От изслушаната по делото ССчЕ, основно заключение, е видно, че стойността на облагаемата доставка и ДДС, представляват общият размер на издадените кредитни известия. Налице е издадена отделна фактура № 160 от 28.09.2005 г., като стойността на облагаемата доставка и ДДС представляват общият размер на издадените кредитни известия и тя е за следващ данъчен период. Фактурата е приета от ревизиращия орган, поради което остава дължима лихва за забава в размер на 20 200.86 лв., която представлява част от общия размер лихва за периода, а именно 27 663.66 лв. По отношение на размера й не са изложени доводи както в първоинстанционната жалба, така и в касационната жалба с оглед оспорване на отказаното право на данъчен кредит, но същата се явява дължима по основание с оглед изложената фактическа страна по спора в тази му част. Съдът се е произнесъл по повдигнатия спор относно правото на данъчен кредит в размер на 24 100.00 лв. по фактура № 164 от 6.12.2005 г., с предмет "транспорт на грозде реколта 2005 г.". Констатирал е, че правото е отказано с оглед нарушаване на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), позоваването от страна на административния орган на чл. 64, ал. 1, т. 6, чл. 63 , във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС (отм.) и липсата на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Обсъдени са представените доказателства във връзка с реалността на доставката, описани и от експерта в основното заключение като приложение № 5 към него. Налице са такива във връзка с договори за наем на транспортни средства, граждански договори, разходно-касови ордери, товарителници за периода 1.09. - 30.09.2005 г., фактури за дизелово гориво за м. септември 2005 г., издадени от "Ем Ес Про" ООД. Плащането на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика е на два пъти - на 27.01.2006 г. и на 22.03.2006 г., а на данъчната основа на 23.01.2006 г. и на 23.03.2006 г., като ДДС е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съдът е обосновал преценка за законосъобразност на обжалвания РА в тази му част, която е правилна. След като от товарителниците се установява, че предмета на доставката, който е услуга и е реализиран през м. септември, то с оглед разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие възниква на датата на завършването на услугата и с оглед на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), следва да се изпълни задължението в 5-дневен срок да бъде издадена данъчна фактура, което в случая не е направено. Правилно не е признато правото на данъчен кредит. Касационното възражение в тази насока се обосновава от констатациите на вещото лице в основната експертиза по повод осъществено префактуриране на услугата на "Съндайл Уайнъри" ООД и двукратно събиране от страна на приходната администрация на ДДС. Същото не може да бъде споделено, понеже преценката в случая се обосновава на обсъжданата доставка, с получател задълженото лице и установените нарушения на посочените разпоредби по повод облагането, свързано с доход, произтичащ от нея. Не е точно и касационното възражение за по-късното начисляване на данъка и изложените доводи в тази насока с оглед възможността по чл. 67 от ЗДДС (отм.) за реда и срока за упражняване на правото на данъчен кредит. В случая спорът не се свежда до по-късно начисляване на ДДС и упражняване на правото на данъчен кредит, а до нарушаване на разпоредби, относими към счетоводното третиране на доставка, което рефлектира върху материалноправните предпоставки за признаване на право на данъчен кредит понеже липсва такава. Решението е правилно в тази му част. По отношение на "Агротранс 2006" ООД. С обжалвания РА е отказано правото на данъчен кредит в размер на 95 040.00 лв. по фактура № 1 от 30.03.2006 г., издадена от "Агротранс 2006" ООД, с предмет доставка на "бяло вино 180 000 литра и червено вино 300 000 литра". Ревизиращият орган се е позовал на нарушаване на чл. 93, ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС (отм.), на чл. 64, ал. 1, т. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), както и на фактическата липса на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното съдебно решение е обсъдена подробно фактическата обстановка в тази част на спора, като е проследена веригата от търговци по предходни доставки и са обсъдени събраните доказателства във връзка с начисляването на ДДС, плащането на данъчната основа и на ДДС по сметката на съответния доставчик, прехвърлянето на собствеността върху предмета на доставката, респ. транспортирането, съхраняването и производството й. Предходен доставчик е "Империал" ЕООД, издал фактура № 186 от 16.05.2006 г. със същия предмет и "Винпром Николаев" ЕООД, издал фактура № 100 от 25.07.2006 г. по повод преработване на грозде и получаване на виноматериал. Обсъден е договора за съхранение на този виноматериал между "Империал" ЕООД, като получател по последната доставка, и ПВЛК "Грозд" и издадената във връзка с това фактура № 5749 от 20.06.2006 г. По повод транспортирането на виноматериала от "Винпром Николаев" ЕООД до ПВЛК "Грозд", не са представени доказателства като товарителници и пътни листове, но са представени протоколи за извозване на виноматериал за времето от 3.05.2006 г. до 31.05.2006 г., последващо процесния период. Не са ангажирани доказателства относно техническата, технологична и кадрова обезпеченост за производството и изкупуването на 4 160 000 кг. грозде от "Империал" ЕООД, респ. за произхода на гроздето, предоставено за преработване на "Винпром Николаев" ЕООД. Съдът е приел, че правилно ревизиращият орган се е позовал на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.), в която разпоредба е дадено определение за понятието предходна (предходни доставки, на чл. 6 от ЗДДС (отм.), поради липса на реалност на процесната доставка, на нарушаване на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), на липсата на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) за признаване на правото на данъчен кредит, на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) и на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), понеже ДДС не е платен до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По делото е изслушано второ, заключение по назначената ССчЕ, в което подробно е обсъдена фактическата страна по спора, с оглед на представените и събрани доказателства и в двете фази на обсъжданото съдебно-административно производство, изготвено по искане на процесуалния представител на приходната администрация - ответник. Същото дава картина на взаимоотношенията по повод предходните доставчици, предметите на доставките между първия и последващите такива, транспортирането на същите, съхраняването им, произхода им и последващото им реализиране от "Съндайл Уайнъри" ООД, както и осъществения износ за Русия. От него и от разпита на експерта в съдебно заседание от 29.09.2008 г. се установява произхода на стоката, предмет на доставката, нейното транспортиране и съхранение, вкл. и начина на промяна на същата, понеже тя се предшества от доставки на виноматериал. Заключението е изготвено на база представените по делото доказателства. Същото следва да бъде кредитирано. По делото се доказва твърдяната реалност на доставката, с оглед на чл. 6 от ЗДДС (отм.), възникване на данъчното събитие, с оглед разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), според която то възниква на датата на прехвърляне на правото на собственост или на датата на плащането, в случая е датата на издаване на фактурата, понеже тогава е осъществено плащането, съгласно основното заключение на експерта, респ. с оглед на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.) изпълняване на задължението в 5-дневен срок да бъде издадена данъчна фактура, което в случая е направено. След като не е налице правопрепятстващо обстоятелство по смисъла на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), респ. са налице предпоставките по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), следва да се признае претендираното правото на данъчен кредит. Позоваването на т. 6 от последната разпоредба е неточно, доколкото има издадена данъчна фактура и същата отговаря на нормативните изисквания и не е оспорена на това основание, както и на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), който се прилага само ако не се приложи чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), т. е. при наличие на обстоятелствата по тази алинея, но при внасяне на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика в сроковете визирани в нея. Процесният случай не се обхваща от тази разпоредба, понеже не са налице такива обстоятелства и конкретно "начисляване на данък, без да е налице основание затова". Обжалваното решение в тази част следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му. По отношение на "Агроклас-Си-2006" ЕООД. С обжалвания РА на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по 2 броя фактури № 67 от 30.10.2006 г. и № 71 от 28.11.2006 г., издадени от "Агроклас-Си-2006" ЕООД в размер на 63 200.00 лв. и на 20 000.00 лв. с предмет на доставките "грозде мускат и каберне", на основание чл. 13, ал. 1, чл. 6, чл. 24 и чл. 63 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното съдебно решение в тази част на спора е възпроизведена фактическата му страна и конкретно, че по повод ИПДПОЗЛ са били представени фактурите, платежни документи, дневници за продажби, оборотни ведомости, главна книга, хронологична ведомост на сметоводни смети, декларация на управителя, че превозът е за сметка на получателя по доставките, че са наемани лица по граждански договор, че не притежава ДМА. Като предходни доставчици са посочени ЗК "Мелница", лицата Марин Тодоров Илиев и Димитър Александров Манов. Извършени са насрещни проверки на същите, от които се установява, че не са продавали на този пряк доставчик грозде мерло, мускат и каберне реколта 2006 г. При извършената насрещна проверка на същия са представени счетоводни документи, договор за доставка от 15.09.2006 г. между страните по тях, за което са издадени фактурите, 55 броя приемо-предавателни протоколи, изплащателна ведомост, с посочване само на 2-те имена на продавачите без ЕГН, 2 броя сертификати за произход на винено грозде, в които са вписани посочените 2 физически лица. Представени са 94 броя сертификати за произход на винено грозде, в които не са вписани ЕГН-а на производители, като е направена декларация на управителя, че транспортът е за сметка на клиента. По повод установяване на последващи на процесната доставка доставки е направено второ ИПДПОЗЛ, като е дадено обяснение, че гроздето е предадено на "Вини" АД, гр. Сливен на датата на закупуването, като транспортът е за негова сметка. Представените кантарни бележки на акционерното дружество са с по-ранни дати от предавателните протоколи на прекия доставчик спрямо ревизираното лице. По делото не е бил спорен фактът на начисляване на ДДС при прекия доставчик, че данъчната основа е платена в брой на датата на издаване на двете фактури, както и че е осъществено плащане на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика, като само за едната фактура то е според изискванията на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). По делото е представен и РА, съставен на същия, който включва и процесните два ревизирани периода, като при ревизията не е осъществявана корекция на данъчната основа на облагаемите доставки и начисления данък за посочените периоди. Същият може да бъде ценен само с оглед начисляването на ДДС, което не се оспорва. В приложение № 2 към основното заключение по ССчЕ са описани представените документи при насрещните проверки, във връзка с реалността на доставката. Това се явява и основният спорен момент. Настоящият съдебен състав намира, че произходът на стоката, предмет на доставката не е елемент от данъчния състав за признаване правото на данъчен кредит. В случая с оглед правните основания, на които се е позовал административният орган следва да се преценяват отношенията по повод процесните доставки доколкото се обсъжда само реалността на същите, поради което не следва да се прилага чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), след като претендираното право не е отказано на основание чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). По делото е безспорно счетоводното третиране на същите, осъществените плащания по тях, като доказателствата по повод прехвърлянето на собствеността върху предмета им са тези свързани с предаването му, транспортирането му, съхраняването му, а и реализирането му след тях. Действително се констатира, че приемо-предавателните протоколи за получени от доставчика количества грозде са със по-късна дата от датите на кантарните бележки (приложение № 3 към основното заключение по ССчЕ), с които получателят по двете доставки ги е предал на "Вини" АД, гр. Сливен, като получател по последваща доставка не е налице реално прехвърляне на собствеността. Същото не може да обоснове нереалност на доставките само на това основание, като касационното възражение с оглед предмета на доставките и обичайната практика при закупуване и транспортиране на този вид стока следва да бъде споделено. По делото не е бил спорен фактът, че са осъществени последващи доставки на грозде на "Вини" АД, гр. Сливен и същото е реализирано от това дружество. Обжалваното решение в тази част на спора следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна се постанови решение по съществото му. При този изход от спора и с оглед доказателствата за внесена държавна такса, платено възнаграждение на експерта от двете страни по делото, данни за реално внесено адвокатско възнаграждение и юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъдят съдебни разноски на касатора и на ответната страна по касационната жалба, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК общо за двете инстанции в размер на4 988.00 лв. за първия и в размер на1 591.00 лв. за втората страна. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение